Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.11.2010 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы - статьей 250 Кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 14 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Согласно статье 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Из приведенных норм следует, что в целях исчисления налога на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов средства, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Исходя из положений статей 28, 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации, бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей.

Из материалов дела следует, что ООО «Теплосервис» заключены договоры № 35 от 01.08.2007 и № 47 от 20.12.2007 с муниципальным учреждением «Управление по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству администрации г. Канска», предметом которых является предоставление бюджетных средств в форме субсидий на приобретение топлива (мазута) для обеспечения работы котельной микрорайона «Солнечный» (т. 2, л. 3-7, 71-73).

В соответствии с пунктом 1.1. договора № 35 от 01.08.2007, дополнительным соглашением от 16.11.2007 № 1 размер субсидий составил 68 284 940 рублей. Согласно пункту 2.1 договора предоставление субсидии осуществляется единовременно в полном объеме на основании договора поставки от 01.08.2007 № 9.

Во исполнение обязательств по предоставлению субсидий по договору № 35 от 01.08.2007 муниципальным учреждением на расчетный счет заявителя перечислено 68 284 940 рублей (платежные поручения от 17.08.2007 № 706, от 27.09.2007 № 788, от 01.10.2007 № 69, от 10.12.2007 № 399, от 29.12.2007 № 733 – т. 2, л. 9-13). Заявителем во исполнение обязательств по указанному договору на поставку нефтепродуктов заключен договор от 01.08.2007 № 9 с обществом «Сибпромстрой» (т. 2, л. 14-16).

Факт поставки мазута подтвержден счетами-фактурами от 30.08.2007 № 9, от 31.08.2007 № 10, от 25.09.2007 № 19, от 26.09.2007 № 20, № 21, от 24.09.2007 № 16 - 18, от 03.09.2007 № 12, от 05.09.2007 № 13, от 29.10.2007 № 25, от 24.10.2007 № 23, № 24, от 13.11.2007 № 31, от 31.12.2007 № 40, от 26.12.2007 № 38, от 28.12.2007 № 39, от 25.12.2007 № 36, от 24.12.2007 № 35, от 19.12.2007 № 33, от 20.12.2007 № 34, от 17.12.2007 № 32 и товарными накладными к ним (т. 2, л. 20-65).

За поставку мазута заявитель перечислил денежные средства на расчетный счет общества «Сибпромстрой» (платежные поручения от 17.08.2007 № 24, от 04.09.2007 № 31, от 27.09.2007 № 55, от 01.10.2007 № 58, от 10.12.2007 № 134 – т. 2, л. 66, 67, 70).

На основании договора от 20.12.2007 № 47, заключенного между заявителем и муниципальным учреждением «Управление по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству администрации г.Канска», на приобретение топлива (мазута) для обеспечения работы котельной микрорайона «Солнечный» обществу перечислены бюджетные средства в размере 75 000 000 рублей. Субсидии перечислены платежными поручениями от 24.12.2007 № 198, от 28.12.2007 № 774. Предоставление субсидии, согласно пункту 2.1. договора № 47, осуществляется единовременно на основании договора поставки от 19.12.2007 № 68 (т. 2, л. 71-75).

Во исполнение обязательств по договору № 47 от 20.12.2007 заявителем заключен договор поставки нефтепродуктов от 19.12.2007 № 68 с обществом «Сотел 21 век» (т. 2, л. 76). Факт поставки мазута подтвержден счетами-фактурами от 31.01.2008 № 116, от 30.01.2008 № 115, от 29.01.2008 № 131, от 29.01.2008 № 114, от 27.01.2008 № 102, от 23.01.2008 № 98, от 19.01.2008 № 72, от 20.01.2008 № 73, от 21.01.2008 № 77, от 16.01.2008 № 69, от 17.01.2008 № 70, от 18.01.2008 № 71, от 15.01.2008 № 68, от 10.01.2008 № 67, от 06.01.2008 № 64, от 08.01.2008 № 65, от 09.01.2008 № 66, от 01.01.2008 № 14, от 03.01.2008 № 15, от 25.02.2008 № 295, от 02.02.2008 № 1086, от 31.12.2007 № 41 и товарными накладными к ним (т. 2, л. 80-140).

За поставку мазута заявителем на расчетный счет общества «Сотел 21 век» перечисленные денежные средства по платежным поручениям от 21.12.2007 № 167, от 09.01.2008 № 1 на общую сумму 75 000 000 рублей (т.2, л. 141-142).

В пунктах 3.1. договоров № 35 от 01.08.2007, № 47 от 20.12.2007 установлен целевой характер предоставляемых бюджетных средств: заявитель обязан использовать полученную субсидию исключительно на приобретение и доставку топлива (мазута) для обеспечения работы котельной микрорайона «Солнечный». За нецелевое использование субсидии заявитель несет установленную законом ответственность (пункт 4.1. договоров).

Таким образом, субсидии, полученные обществом, поступили целевым назначением из краевого бюджета для приобретения топлива, подлежащего использованию при эксплуатации котельной. Целевой характер поступивших бюджетных денежных средств подтвержден судебными актами по делам № А33-15674/2008, №А33-563/2009 и не оспаривается заявителем.

Актом проверки от 25.01.2008 финансового управления администрации г. Канска, составленным по результатам проверки целевого расходования бюджетных средств, установлено, что денежные средства, выделенные из средств краевого бюджета для приобретения жидкого топлива (мазута) на отопительный сезон в 2007-2008 годах, необходимого для работы котельной, расположенной в микрорайоне Солнечный, использованы по целевому назначению (т. 3, л. 1-3 ).

В нарушение пункта 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик включил субсидии, полученные из бюджета и использованные по указанному источником средств назначению, в состав прямых расходов при исчислении налога на прибыль за 2007-2008 годы, что следует из представленных регистров бухгалтерского и налогового учета (регистры учета прямых расходов за 2007-2008 годы, карточки счетов 10.1, 60, 62).

При изложенных обстоятельствах, налоговый орган правомерно исключил спорные суммы из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2007, 2008 годы, и доначислил налог на прибыль за 2007, 2008 годы в сумме 29 142 699 рублей;  уменьшил убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 9 538 694 рублей;  начислил пени по налогу на прибыль в сумме 3 158 011 рублей; привлек к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2 436 783 рублей.

Доводы апелляционной жалобы о том, что поскольку ООО «Теплосервис» является коммерческой организацией, а не бюджетным учреждением, положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению; обществом не велся раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, целевые поступления по  договорам № 35 от 01.08.2007, № 47 от 20.12.2007 являются внереализационными доходами, следовательно, заявитель вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса, отклоняются как несостоятельные, противоречащие пункту 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылка заявителя на нормы Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» не имеют правового значения.

Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции от 12.01.2010 № 15 в указанной части не подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении заявителю налога на прибыль от суммы субсидий в размере 105000000 рублей, полученной заявителем по договору от 22.01.2008 № 05, заключенному с муниципальным учреждением «Управление по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству администрации г. Канска.

Согласно пункту 1.1 договора от 22.01.2008 № 05 в 2008 муниципальное учреждение «Управление по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству администрации г. Канска» предоставляет обществу «Теплосервис» бюджетные средства в форме субсидий на компенсацию выпадающих доходов в виде разницы между начисленной гражданам суммой оплаты за коммунальные услуги, согласно установленным тарифам, и суммой оплаты за коммунальные услуги, рассчитанной для граждан по тарифам с учетом предельного индекса.

Субсидия предоставляется в соответствии с заключенными договорами на теплоснабжение и горячее водоснабжение жилищного фонда микрорайона «Солнечный» с управляющими организациями – договор от 01.06.2007 № 403 с обществом «Стройжилсервис – 1», договор от 01.06.2007 № 402 с обществом «Квартирно-Эксплуатационная Часть» (пункт 1.2. договора). Дополнительным соглашением от 26.08.2008 № 35 в предмет включена компенсация расходов по договору с обществом «РЦ Стройжилсервис-1» от 20.08.2008 № 420 (т. 3, л . 70-77).

В пункте 2.1. договора установлено, что общий размер субсидии подлежит корректировке в соответствии с изменениями суммы субсидии, предусмотренной приложением № 48 к Закону Красноярского края от 07.12. № 3-939 «О краевом бюджете на 2008 год» и на основании предоставления фактических расчетов на компенсацию выпадающих доходов.

Согласно пункту 2.2. договора субсидия предоставляется на основании ежемесячных расчетов о размере выпадающих доходов. В пункте 4.1. договора указано, что выявленные занижения (завышения) подлежащих компенсации доходов по теплоснабжению учитываются при последующих расчетах.

Из материалов дела следует, что денежные средства в сумме 105 700 000 рублей перечислены платежными поручениями от 29.08.2008 № 607, от 19.12.2008 № 338, от 22.12.2008 № 25, от 30.12.2008 № 765, от 30.12.2008 № 776 (т. 3, л. 89-93).

Суд апелляционной инстанции установил, что за оказанные услуги энергоснабжения общество «Теплосервис» выставляло управляющим организациям счета-фактуры в 100-процентном размере, исходя из тарифов, утвержденных постановлением РЭК Красноярского края от 04.12.2007 № 307 (без предоставления каких-либо льгот).

Доводы апелляционной жалобы налогового органа о том, что выделение обществу «Теплосервис» субсидий на основании договора № 05 от 22.01.2008 в сумме 105 700 000 рублей связано с реализацией заявителем тепловой энергии с учетом государственных регулируемых цен, указанные  бюджетные средства направлены исключительно на покрытие убытков, связанных с оказанием услуг по регулируемым ценам; перечисление бюджетных средств по коду бюджетной классификации 242 является подтверждением того, что поступившие заявителю денежные средства являются безвозмездными; таким образом, полученные налогоплательщиком компенсации из бюджета в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам следует квалифицировать как возмещение расходов энергоснабжающей организации и включать в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, являются несостоятельными и подлежат отклонению.

Довод инспекции о том, что бюджетные поступления в размере 105 700 000 рублей направлены на покрытие убытков, связанных с оказанием услуг по регулируемым тарифам, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку у общества не возникает убытков от реализации тепловой энергии управляющим организациям.

Договор № 05 от 22.01.2008 заключен муниципальным учреждением «Управление по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству администрации г. Канска» во исполнение постановления администрации г. Канска № 2760 от 27.12.2007, которым утверждено Положение о порядке приведения размера платы граждан за жилое помещение и размера платы граждан за коммунальные услуги (в пределах нормативов потребления коммунальных услуг) в соответствие с предельным индексом изменения размера платы граждан за жилое помещение и предельным индексом изменения размера платы граждан за коммунальные услуги на 2008 год (Положение) – т. 3, л. 65-66.

Согласно пункту 1.5 указанного Положения получателями субсидии являются организации, осуществляющие непосредственно поставку и оказание жилищно-коммунальных услуг в адрес управляющих организаций и граждан в соответствии с заключенными с ними договорами.

Разница между начисленной гражданину суммой оплаты за жилое помещение и коммунальные услуги (по нормативам потребления, включая электроэнергию и газ), согласно установленным для граждан ценам и тарифам на 2008 год и суммой оплаты за жилое помещение и коммунальные услуги (по нормативам потребления, включая электроэнергию и газ), рассчитанной по ценам и тарифам декабря 2007 года, с учетом предельных индексов в размере 115 процентов (далее - выпадающие доходы), возмещается организациям за счет средств краевого бюджета из фонда финансирования социальных расходов в форме субсидий.

Как следует из материалов дела, услуги