Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.09.2010 по делу n А74-1316/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии пунктом 1 статьи 156 Кодекса, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения при исполнении договоров.

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Договор транспортной экспедиции является самостоятельным видом гражданско-правовых договоров и его правовое регулирование выделено в отдельную главу Гражданского кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции исходя из буквального толкования норм статьи 156 Кодекса правильно  указал, что договор транспортной экспедиции не является посредническим договором, носит самостоятельный характер и не относится ни к одному из договоров, поименованных в статье 156 Кодекса.

Довод инспекции о том, что договоры транспортной экспедиции, при исполнении которых экспедитор непосредственно сам не осуществляет перевозку груза, следует квалифицировать в качестве смешанных договоров, содержащих элементы посреднических договоров (к каковым налоговые органы относят договоры поручения, комиссии и агентские договоры), правомерно не были учтены арбитражным судом первой инстанции.

На основании пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

В силу абзаца 1 статьи 805 Гражданского кодекса Российской Федерации, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Таким образом, право экспедитора привлечь к исполнению своих обязанностей третьих лиц предусмотрено гражданским законодательством, поэтому наличие в договоре транспортной экспедиции обязанности экспедитора по заключению договора с третьими лицами, либо сам факт заключения такого договора, не может являться достаточным основанием для квалификации договора транспортной экспедиции в качестве посреднического, поскольку заключение экспедитором такого договора не преследует цель совершения действия в интересах клиента путем заключения сделок в его пользу, а служит достижению общей цели договора транспортной экспедиции - обеспечению перевозки груза. При этом для лица, приобретающего услуги транспортной экспедиции,  не имеет значение выполнение обязательств по доставке груза непосредственно самим экспедитором либо привлечение последним для осуществления перевозки третьих лиц.

Как следует из акта камеральной налоговой проверки и решения  от 15.12.2009 № 10952, налоговым органом было установлено, что общество в проверяемом периоде (2 квартал 2009 года) осуществляло деятельность по договорам, являющимся договорами транспортной экспедиции. Данное обстоятельство в ходе судебного разбирательства не оспаривалось самим заявителем.

В подтверждение оказания услуг транспортной экспедиции обществом представлены  договор перевозки от 01.08.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Верьясовым В.А., договор перевозки от 21.07.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Павлюченко В.В., договор перевозки от 01.12.2008 б/н с ООО «Рус Климат», договор перевозки от 12.03.2009 б/н с ООО «Книжный мир», договор перевозки от 01.07.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Халимовым И.О., договор перевозки от 01.06.2008 с индивидуальным предпринимателем Баженовой Ю.В., договор перевозки от 30.05.2009 б/н с ООО «Дайна», договор перевозки от 27.11.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Сидоренко О.М., договор перевозки от 01.11.2008 б/н с ООО ПКФ «Партнер», договор перевозки от 03.06.2008 с ГОУ ДПО ХРИПК и ПРО, договор перевозки от 09.06.2008 № 15 с индивидуальным предпринимателем                      Гавловским О.Б., договор перевозки от 01.09.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Медведевой Э.П., договор перевозки от 30.07.2008 б/н с ООО фирмой «Пирамида», договор перевозки от 28.04.2008 с ООО «ТД «Премьер», договор перевозки от 01.07.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Аветисян О.В., договор перевозки от 01.07.2008 с индивидуальным предпринимателем Котович А.Г., договор перевозки от 01.08.2008 с индивидуальным предпринимателем Нарылковым С.Г., договор перевозки от 20.08.2008 б/н с Шуляк В.А., договор перевозки от 01.01.2009 б/н с индивидуальным предпринимателем Шишлянниковой Н.В., договор перевозки от 01.04.2009 б/н с индивидуальным предпринимателем Шишлянниковым А.В.,  договор перевозки от 01.01.2009 б/н с ООО ТЦ «Альянс», договор перевозки б/н от 11.01.2009 с ООО «Региональный центр снабжения», договор перевозки от 01.01.2009 б/н с индивидуальным предпринимателем Иушик А.Н., договор перевозки от 01.03.2009 б/н с индивидуальным предпринимателем Логадюк Ю.М., договор перевозки от 21.01.2009 б/н с ООО ИПК «Платина», договор перевозки от 19.07.2008 с индивидуальным предпринимателем Сидорко С.А., договор перевозки от 01.03.2009 б/н с индивидуальным предпринимателем  Мелкомуковым О.М., договор перевозки от 02.06.2008 б/н с ООО «Парус», договор перевозки  от 25.03.2009 № 25 с индивидуальным предпринимателем Мурашко Н.А., договор от 01.04.2009 б/н с ООО «Центр монтажной пены», договор перевозки от 01.04.2009 б/н с КТ «Кругозор-Иванова и К», договор перевозки от 02.04.2009 б/н с МУП «Аптека №1», договор перевозки от 06.04.2009 № 54 с ООО «Торговый дом «Сканта», договор перевозки от 09.04.2009 б/н с индивидуальным предпринимателем Соболевым К.П., договор перевозки от 30.04.2009 № 33 с ОАО «Молоко»,  договор перевозки от 30.04.2009 с ООО «КрасВет», договор перевозки от 12.05.2009 № 75 с ООО ТК «Омега», договор перевозки от 18.05.2009 б/н с ООО «Строй-лайф», договор перевозки от 18.06.2009 № 104 с индивидуальным предпринимателем Редель М.А., договор перевозки от 10.06.2009 № 105 с ООО «Реил Континент», договор перевозки от 12.03.2009 № 106 с ООО «Мебель деталь», договор перевозки от 07.08.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Сочиным Д.М., договор перевозки от 15.08.2009 № 047  с индивидуальным предпринимателем Балакиревым А.А., договор перевозки от 23.03.2009 № 410 с ООО АПК  «МаВР».

Предметом указанных договоров является доставка груза из пункта отправления в пункт назначения, а также выдача груза уполномоченному на его получение лицу.

Предметом договора транспортной экспедиции от 01.10.2008 № СА-05-643/08-200, заключенного с ОАО «РУСАЛ САЯНАЛ», является выполнение услуг, связанных с перевозкой груза в соответствии с договором и бланк-заказом.

В течение налогового периода общество предъявляло своим клиентам счета-фактуры за транспортно-экспедиционное обслуживание по согласованным с клиентами ценам.

Обществом в соответствии с положениями статьи 805 Гражданского кодекса Российской Федерации в целях осуществления деятельности по оказанию транспортно-экспедиционных услуг заключены договоры с ОАО «РЖД»: договор от 22.10.2008 №ДЦФТО-1419/01 об организации перевозок грузов и договор от 17.10.2008 № 25/66ДТ возмездного оказания услуг, договор от 01.01.2009 № 59 с ООО «Блок-Гарант» на поставку запорно-пломбировочных устройств, договор возмездного оказания услуг от 14.11.2008 № 883/022 с ФГУ здравоохранения «Федеральный центр гигиены и эпидемиологии по железнодорожному транспорту» на проведение санитарно-эпидемиологической экспертизы железнодорожного транспорта, используемого для перевозки пищевых продуктов» на ст. Лосиноостровская-сортировочная, договор от 31.07.2008                       № 13/НОР-1/872 с ФГУП «Ведомственная охрана железнодорожного транспорта Российской Федерации» на сопровождение и охрану  вагонов контейнеров с грузами, договор аренды  от 01.07.2008 № 442 с ЗАО «ВИА» на аренду складского помещения, договор поставки от 01.10.2008 № 592 с ООО «Стражник» на поставку опорно-пломбировочных устройств, договор транспортной экспедиции от 08.10.2008 № 4852 с ОАО «Центр по перевозке грузов в контейнерах «ТрансКонтейнер», договор транспортной экспедиции от 30.10.2008 № 1-У-42-565/08 с                      ООО «Фирма «Трансгарант», договор от 01.11.2008 № 01/11-08 на переработку вагонов с                         ООО «Хак-ТЭК», договор от 01.11.2008 на пользование земельным участком с ООО «Хак-ТЭК», договор от 22.11.2008 № 241  с ООО «ИДЕА»  на предоставление услуг связи, договор на транспортно-экспедиционное обслуживание от 30.12.2008 с ООО «СНТК», договор субаренды от 01.03.2009 б/н с ООО «Стекловтор»,  договор от 26.01.2009№ 33467  с ЗАО «Б2Р» на   предоставление услуг доступа к функционалу формирования запросов о дислокации грузовых железнодорожных вагонов, договор от 12.12.2009 № 344-ЗСПК/08 с ЗАО «СПК» об оказании услуг по организации подачи железнодорожного подвижного состава; а также иные  договоры: договор от 11.11.2008 № М 1111834/08 с ЗАО «Бонниер Бизнес Пресс» на реализацию печатного издания; договор от 24.11.2008 № 07ЯАА033 с ООО «ДубльГИС» на услуги по размещению информации, договоры  от 21.06.2008 № 21309925 и от 21.06.2008 № 21309929 об оказании услуг связи с ЗАО «Енисейтелеком».

Согласно счетам-фактурам, предъявленным обществу вышеуказанными организациями,  общество оплачивало своим контрагентам транспортные услуги, охрану и сопровождение груза (ОАО «РЖД), обеспечение арендованным подвижным составом (ЗАО «СПК»), переработку вагонов (ООО «Хак-ТЭК»), вознаграждение экспедитора за услуги, связанные с перевозкой  грузов клиента в крытых вагонах экспедитора (ОАО «Фирма «Трансгарант»), за регламентированный режим по территории России, подключение, абонентское обслуживание, бронирование ответов на запросы по Е-MAIL (ЗАО «Б2Р») и иные услуги, необходимые для осуществления деятельности по оказанию услуг клиентам.

Суд, оценив представленные в материалы дела договоры, счета-фактуры и документы, подтверждающие исполнение договоров, правильно квалифицировал деятельность общества как оказание услуг транспортной экспедиции.

Условиями договоров, заключенных обществом с клиентами, не предусмотрен порядок определения вознаграждения общества и возмещения затрат, связанных с выполнением услуг транспортной экспедиции, а указано, что оплата услуг производится по расценкам, действующим у заявителя.

Как следует из пояснений представителя общества и имеющихся в материалах дела документов: калькуляции услуг по экспедиции груза, утвержденной генеральным директором общества 01.01.2009, тарифов на услуги транспортной экспедиции (приложение № 2 к договору             № СА-05-643/08-200 от 1.10.2008), тарифы на оказываемые услуги общество формировало с учетом всех расходов, связанных с осуществлением деятельности по оказанию услуг транспортной экспедиции (аренда вагона, транспортные услуги железной дороги, электроэнергия, заработная плата, налоги, вода, ГСМ, аренда автотранспорта), в том числе,   с учетом расходов, связанных с оплатой услуг ОАО «РЖД». Согласно пояснениям представителя окончательно тариф на оказание услуг транспортной экспедиции тариф устанавливался индивидуально с учетом особенностей условий перевозки, габаритов груза и т.п.

При установлении тарифов на оказываемые услуги сумма вознаграждения отдельно обществом не выделялась и в счетах-фактурах не предъявлялась.

Доводы апелляционных жалоб, касающиеся обоснованности определения размера и метода исчисления вознаграждения, не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.

Операции по оказанию услуг транспортной экспедиции признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В ходе камеральной налоговой проверки обстоятельства формирования обществом цены на оказываемые услуги транспортной экспедиции налоговым органом не исследовались.

Включение в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость всей стоимости оказанных клиентам услуг по предъявленным счетам-фактурам за 2 квартал 2009 года подтверждается представленными книгами продаж общества. Налоговый орган, согласившись с включением в налоговую базу стоимости услуг транспортной  экспедиции, сформированной с учетом затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с исполнением договоров транспортной экспедиции, в том числе  перевозки груза клиентов железнодорожным транспортом, отказал в применении вычета, предъявленного обществу ОАО «РЖД» в связи с выполнением этих услуг.

В соответствии со статьей 172 Кодекса налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, предусмотренным пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога.

Таким образом, из совокупного толкования статей 169, 171, 172 Кодекса следует, что право на применение налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость возникает при соблюдении следующих условий:

- наличие надлежащим образом составленного счета-фактуры, в котором сумма налога выделена отдельной графой;

- приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения,

- принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.

В целях подтверждения права на налоговый вычет общество по требованию налогового органа представило счета-фактуры, выставленные ОАО «РЖД». По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом не установлено несоответствие указанных счетов-фактур требованиям статьи 169 Кодекса.

Счета-фактуры были выставлены ОАО «РЖД» обществу за оказанные услуги в соответствии с заключенными между ними договорами перевозки, поэтому несостоятельным является довод инспекции о том, что согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации»            ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н, Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства   Российской Федерации от 02.12.2000 №914, заявитель не должен был регистрировать эти счета-фактуры в книге покупок

С возражениями на акт камеральной налоговой проверки в качестве первичных документов, послуживших основанием для принятия к учету услуг ОАО «РЖД», обществом представлены выданные ОАО «РЖД» «перечни железнодорожных документов» (форма которых утверждена распоряжением