Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 по делу n А82-538/2008. Изменить решение

затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При исчислении налога на прибыль доходом организации - переработчика является стоимость оказанных услуг по переработке, а полученные от давальца сырье и материалы не включаются ни в доход от реализации, ни во внереализационный доход, поскольку они остаются в собственности давальца, и их передача не является в данном случае реализацией.

Из материалов дела следует, что 2003 - 2005 годах ЗАО «РАМОЗ» заключало договоры поставки сырья на переработку с 15 индивидуальными предпринимателями, согласно которым предприниматели обязались поставлять Обществу (переработчику) сырье (молоко), а переработчик должен был выработать из поставленного сырья молочную продукцию для поставщиков. Индивидуальные предприниматели-давальцы применяли упрощенную систему налогообложения. Молоко для переработки приобреталось у сельскохозяйственных производителей, которые с 2004 года перешли с общего режима налогообложения на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Приобретенное молоко учитывалось ЗАО «РАМОЗ» в качестве давальческого сырья для переработки, а затем готовая продукция реализовывалась в торговых точках города Рыбинска и Ярославской области, при этом никакой реальной деятельности предприниматели не вели, а фактически происходила реализация собственной продукции Общества. В результате ЗАО «РАМОЗ» получило возможность уплачивать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль не со стоимости реализованной продукции, а со стоимости полученного вознаграждения за услуги по переработке молока.

Согласно приговору Рыбинского городского суда от 10.12.2007 по уголовному делу в отношении директора Общества Окладникова А.Б., который признан виновным в совершении преступления, предусмотренного в пункте «б» части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, установлена взаимозависимость участников сделок, а также наличие схемы ухода от налогообложения путем использования в учете давальческих операций, направленных на достижение единого противоправного результата и вовлечение в данную деятельность индивидуальных предпринимателей.

Согласно части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Таким образом, факт создания Обществом описанной выше схемы ухода от налогообложения установлен вступившим в законную силу приговором суда, имеющим преюдициальную силу при рассмотрении настоящего дела, и не подлежит доказыванию вновь.

Из приговора Рыбинского городского суда от 10.12.2007 следует, что неуплаченный налог на добавленную стоимость составляет за 2004 год 7 734 558 рублей (лист дела 50 том 5), за 9 месяцев 2005 года 5 726 876 рублей (лист дела 50 том 5), за октябрь-декабрь 2005 года – 2 337 430 рублей (лист дела 55 том 5).

На основании изложенного суд апелляционной инстанции признает правильным вывод налогового органа о том, что в целях налогообложения доходы Общества должна составить выручка от реализации продукции, а не вознаграждение за переработку давальческого сырья.

Из оспариваемого решения видно, из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что Инспекцией для определения доходов налогоплательщика за проверяемый налоговый период применен расчетный метод, при котором размер выручки (оборот по реализации) определен на основании отчетов по реализации ЗАО «РАМОЗ» как произведение количества реализованной с использованием средней цены реализации готовой продукции, которая представляет собой среднее арифметическое от цены каждого конкретного вида реализованной продукции в адрес каждого покупателя без учета количества реализации конкретного вида продукции. По данным налогового органа выручка Общества за 2004 год составила 130 729 250 рублей, за 2005 год – 156 802 344 рубля.

Суд первой инстанции обоснованно признал данный расчет ошибочным и согласился с доводами налогоплательщика о необходимости определения выручки исходя из средневзвешенных цен реализованной продукции.

Суд апелляционной инстанции поддерживает данный вывод суда первой инстанции по следующим основаниям.

В пункте 1 статьи 40 Кодекса предусмотрено, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 4 статьи 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пункт 5 статьи 40 Кодекса).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (пункт 6 статьи 40 Кодекса).

В соответствии с пунктом 8 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В пункте 9 статьи 40 предусмотрено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 Кодекса при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Поскольку ЗАО «Рамоз» не являлось стороной договоров, по которым индивидуальные предприниматели-давальцы реализовывали молочную продукцию в магазины, то нельзя признать, что установленные в данных договорах цены на продукцию являются рыночными для налогоплательщика. При этом из отчетов по реализации Общества следует, что в проверяемом периоде налогоплательщик помимо деятельности в рамках описанной выше схемы осуществлял производство и реализацию молочной продукции, идентичной той, которая реализовывалась через предпринимателей, и на том же рынке.

Таким образом, Инспекция обоснованно для определения цены реализации продукции взяла цены налогоплательщика, отраженные в отчетах о реализации ЗАО «Рамоз».

Однако примененный налоговым органом метод определения средней цены реализации готовой продукции, которая представляет собой среднее арифметическое от цены каждого конкретного вида реализованной продукции в адрес каждого покупателя без учета количества реализации конкретного вида продукции, противоречит положениям пункта 9 статьи 40 Кодекса, поскольку не учитывает фактический объем реализованной продукции, что значительно искажает полученный результат. Из отчетов по реализации видно, что в зависимости от количества приобретаемого покупателями товара цена на один и тот же товар была разная, а именно: чем больше количество приобретаемого товара, тем цена ниже.

Необходимая информация для расчета средних цен с учетом количества реализованной продукции (средневзвешенных цен) содержится в приложении № 12 к акту проверки, и инспекция имела возможность использовать эти данные для расчетов, но не сделала этого.

Оснований для применения метода цены последующей реализации и затратного метода для определения рыночной цены (пункт 10 статьи 40 Кодекса) суд апелляционной инстанции не усматривает, поскольку на рынке, на котором реализовывалась продукция предпринимателями, участвующими в описанной выше схеме, реализовывалась идентичная продукция, произведенная ЗАО «Рамоз». Примененная налоговым органом среднеарифметическая цена не является ценой, по которой покупатели реализовали товар, за минусом обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже данного товара (метод цены последующей реализации) и суммой затрат на производство данной продукции.

Налоговый орган признавал при первом рассмотрении дела, что следовало применять не среднеарифметическую, а средневзвешенную цену, зависящую от количества реализованной продукции в адрес каждого покупателя, однако при новом рассмотрении дела отказался от своей позиции, перерасчет не произвел.

Согласно расчетам налогоплательщика (листы дела 50-75 том 18) с применением средневзвешенных цен на продукцию, то есть цен, учитывающих количество (объем) поставляемых товаров, выручка от реализации продукции за 2004 год составила 111 018 807 рублей 98 копеек (лист дела 50 том 18), за 2005 год – 125 948 675 рублей 31 копейка (лист дела 60 том 18).

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налог на добавленную стоимость необоснованно начислен Инспекцией на сумму выручки от реализации (сверху) и должен определяться расчетным путем «изнутри» полученной выручки.

Вывод суда первой инстанции о том, что при самостоятельной реализации молока и молочных продуктов в магазины цена ЗАО «Рамоз» соответствовала бы цене реализации предпринимателей и являлась бы конечной рыночной ценой, выше которой продать продукцию ЗАО «Рамоз» невозможно и внутри которой содержался бы налог на добавленную стоимость, носит предположительный характер.

Из отчетов по реализации ЗАО «Рамоз», используемых как налогоплательщиком для определения средневзвешенных цен, так и налоговым органом для определения среднеарифметических цен, видно, что цена за килограмм реализуемой продукции, используемая для расчетов обеими сторонами, указана без учета налога на добавленную стоимость. Следовательно, общая выручка от реализации продукции определена без учета налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах, учитывая положения пункта 1 статьи 168, предусматривающего, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога, и пункта 1 статьи 154 Кодекса, в соответствии с которым налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в рассматриваемой ситуации в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость должна включаться вся сумма выручки (налог исчисляться «сверху»). Основания для применения расчетной ставки налога в данном случае отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции признает не соответствующим фактических обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией не доказано, что заявитель мог реализовать самостоятельно свою продукцию по цене, увеличенную на 10% налога на добавленную стоимость против сложившихся рыночных цен. Отчеты по реализации свидетельствуют о том, что налогоплательщик определял общую стоимость реализуемой продукции  (графа «Сумма») исходя из цены за 1 килограмм товара и количества товара, затем с указанной стоимости исчислял налог на добавленную стоимость, определял общую стоимость товара с учетом налога на добавленную стоимость, предъявляемую покупателям. Таким образом, материалами дела подтверждено, что Общество реализовывало свою продукцию по цене, увеличенной на сумму налога на добавленную стоимость.

Вывод суда первой инстанции о том, что поскольку реализация предпринимателей-давальцев в магазины расценена Инспекцией в качестве собственной реализации ЗАО «Рамоз» - налогоплательщика налога на добавленную стоимость, то следовало исходить из цены реализации давальцев, является необоснованным, поскольку Общество осуществляло самостоятельную реализацию собственной продукции