Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 по делу n А17-6836/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

(работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (пункт 2 статьи 153 Кодекса).

Пункт 1 статьи 154 Кодекса устанавливает, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с учетной политикой, утвержденной 01.01.2004 на 2004 год, 10.01.2005, утвержденной на 2005 год, 10.01.2006, утвержденной на 2006 год, для целей налогообложения выручка от реализации Вичугским РАЙПО определялась по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (метод начисления) (т.5, л.д.8-14).

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса в целях исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

В силу статьи 274 Кодекса налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой по статье 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Пункт 1 статьи 248 Кодекса устанавливает, что к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Из пункта 2 статьи 249 Кодекса следует, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1 статьи 271 Кодекса).

       Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 Кодекса при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую как цена приобретения (создания) этого имущества.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса установлено, что при реализации покупных товаров доходы уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, для определения налоговой базы и расчета налогов  Инспекции необходимо определить дату отгрузки товаров, которые формально были приобретены у индивидуальных предпринимателей, а также количество продукции, то есть количественные и стоимостные характеристики для определения дохода от реализации продукции.

Кроме того, в целях исчисления налога на прибыль следовало определить сумму расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается налоговым органом, что суммы, предъявленные ко взысканию, начислены только с суммы, определенной как разница между ценой товаров, поступивших от ИП Пьяных, Кондаковой и Галинской, и розничной ценой указанных товаров в магазинах РАЙПО (т.6, л.д.23-24). Таким образом, торговая наценка определена как цена продажи товаров конечному потребителю за минусом цены закупки у индивидуальных предпринимателей.

Инспекция указывает на включение в состав расходов Общества стоимости приобретения продукции собственного производства у индивидуальных предпринимателей. Суд апелляционной инстанции не может признать такой порядок признания расходов, поскольку он противоречит подпункту 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса, который предусматривает включение в состав расходов стоимости создания имущества и только при его приобретении в расходы включается цена приобретения товаров. Однако, поскольку позиция налогового органа основана на доводах о фиктивности операций  с ИП Пьяных, Кондаковой и Галинской, включение в расходы в качестве документально подтвержденных затрат по приобретению товаров у предпринимателей противоречит доводам Инспекции о мнимости заключенных с ними сделок.

В отношении доходов налоговым органом не представлено доказательств  правомерности произведенного расчета, а также первичных документов, на основании которых был произведен такой расчет и рассчитаны взыскиваемые суммы налогов.

Налоговый орган не представил суду доказательства того, что весь приобретенный у индивидуальных предпринимателей товар был передан в магазины РАЙПО для последующей реализации и не был реализован третьим лицам, в том числе, частично.

Также налоговый орган не представил доказательств того, что все переданные в магазины товары были реализованы в розницу и получена выручка. В суде первой инстанции налоговый орган пояснял, что руководствовался данными главной книги и накладных,  а также отсутствием актов на списание нереализованной продукции. Как пояснил представитель налогового органа апелляционному суду, исходя из выбранного налогоплательщиком метода начисления им была определена дата отгрузки товаров на основании накладных о передачи товаров со склада в розничные магазины, в приложении №5 к акту проверки перечислен перечень складских свидетельств на отпуск продукции в магазины №1а, 2,2а, 3, 3а, 4, 4а, 5а, 6, 8а, 9, 9а, 10а, 11а, 18,19, 21, 23, 27, 30, 32, 36, 37. 38, 44, 47, 50, 52, 56, 57, 59, 61, 62, 66, 71, 69, 77, 95 (т.6, л.д.18-22), однако соответствующие доказательства (накладные) не представлены, установить достоверность расчета количества продукции  при отсутствии первичных документов при несогласии налогоплательщика с расчетом налогового органа не представляется возможным.

Из представленных в материалы дела расчетов налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, а также пеней и налоговых санкций, являющихся приложениями к акту выездной налоговой проверки (т.4, л.д.117-125) невозможно установить количественные и стоимостные показатели, используемые Инспекцией для расчета налоговой базы, поскольку в расчетах приведены только графы «налоговая база» и «сумма налога».

В решении налогового органа и акте налоговой проверки также отсутствует описание порядка доначисления налогов в связи с установленными обстоятельствами получения необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость  исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с главой 29 настоящего Кодекса. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход.

Общество вело учет доходов и расходов за 2004-2006гг. по двум системам налогообложения: общепринятая система налогообложения, единый налог на вмененный доход.

Представители налогового органа в апелляционном суде не отрицает того обстоятельства, что через розничные магазины РАЙПО реализовывалась как продукция собственного производства, так и приобретенная, следовательно, магазины получали выручку (доход), подлежащую налогообложению как единым налогом на вмененный доход, так и по общепринятой системе налогообложения.

Кроме того, в ходе реализации продукции имеют место расходы, в том числе, по оплате труда продавцов, грузчиков, кладовщиков, водителей и т.д., которые подлежат распределению пропорционально доле полученных доходов по видам налогообложения, однако налоговым органом указанное обстоятельство не было учтено и принято при исчислении налогов.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, при этом в силу частей 4 и 6 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя. При рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.

Суд апелляционной инстанции с учетом недостижения сторонами соглашения о  размере предъявленных ко взысканию налогов, принимая во внимание отсутствие доказательств, подтверждающих правомерность расчета налогового органа, приходит к выводу об обоснованности решения суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований налогового органа. В материалах дела отсутствует расчет с ежемесячным указанием объемов реализованной продукции в розничных магазинах и полученной выручки от их реализации.

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, примененный налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции признает не отвечающим требованиям налогового законодательства, исходя из того, что применение налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения не влечет неуплату налогов в размерах, исчисленных налоговым органом.

На основании вышеизложенного следует признать, что вывод суда первой инстанции о неправомерном определении налоговым органом сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за 2004-2006 годы является правильным, так как примененный Инспекцией порядок расчета противоречит требованиям законодательства о налогах и сборах и не соответствует реальной обязанности налогоплательщика.

При этом апелляционный суд, подтверждая правомерность выводов суда первой инстанции, принимает во внимание невыполнение налоговым органом обязанностей по надлежащему оформлению результатов выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В рассматриваемом случае материалы налоговой проверки содержат выводы налогового органа только об обстоятельствах получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, соответствующие доказательства представлены в материалы дела, при этом апелляционный суд обращает внимание, что налоговый орган, ссылаясь на мнимость и недействительность сделок, заключенных Обществом с индивидуальными предпринимателями, в решении о привлечении к ответственности  не указывает на данные факты.

Однако, при установлении указанных обстоятельств, Инспекции также необходимо обосновать правильность и достоверность доначисленных по указанному основанию налогов со ссылкой на соответствующие первичные документы, которыми она руководствовалась при определении всех элементов налогообложения.

Допущенные налоговым органом нарушения оформления результатов выездной налоговой проверки не были устранены налоговым органом и в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций: налоговая инспекция в апелляционной жалобе не привела никаких доводов и не представила документы, свидетельствующие о достоверности и правильности  расчета налогов, и, как следствие, пеней и штрафов.

На основании изложенного апелляционный суд считает, что расчеты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль основаны на информации, которая является недостаточной для достоверного определения налоговой базы, вследствие чего размер доначисленных налогов не соответствует реальной обязанности налогоплательщика. Следовательно, доначисленные по общей системе налогообложения суммы налогов носят предположительный характер, в связи с чем в их взыскании правомерно отказано судом первой инстанции.

При таких обстоятельствах основания для изменения или отмены решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлены.

Апелляционная жалоба Межрайонной  инспекции Федеральной налоговой