Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 по делу n А17-6836/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

продукты питания (товар) в объемах, ассортименте и сроки, определяемые письменной заявкой покупателя или на основании телефонограммы. Расчет между сторонами производится по свободным договорным ценам, действующим на момент отгрузки. Цена устанавливается в накладной, подпись покупателя является согласием на принятие товара по указанной в накладной цене. Покупатель оплачивает товара наличными, либо платежным поручением через банк, или по соглашению сторон оплата может быть произведена бартерной поставкой или взаимозачетом. Срок действия договоров установлен до полного исполнения участниками своих обязательств (т3, л.д.7-8, т.5, л.д.54-57).

Наценка при реализации продукции от индивидуальных предпринимателей в адрес Общества составляла также менее 1 процента.

Фактически денежные средства от РАЙПО в адрес индивидуальных предпринимателей и от индивидуальных предпринимателей  в адрес РАЙПО не перечислялись, сторонами ежемесячно составлялись акты зачета взаимных требований на сумму приобретенной и поставленной продукции (т.6 л.д.78-89). Как подтвердили представители сторон в апелляционном суде, таким образом, у РАЙПО всегда числилась кредиторская задолженность перед индивидуальными предпринимателями.

Вичугское РАЙПО приобретенную у предпринимателей собственную продукцию с торговой наценкой 20 процентов реализовывало в розницу через сеть принадлежащих ему магазинов.

Оформление движения товаров производилось составлением накладных, счетов-фактур, путевых листов, вносились записи в книги продаж и книги покупок Общества и предпринимателей, вносились записи в регистры бухгалтерского учета. Согласно полученным в ходе налоговой проверки документам движение товаров представляло собой схему передачи продукции: «РАЙПО основное производство» -  «индивидуальные предприниматели Пьяных Л.Г., Галинская Г.П., Кондакова З.В.» - «РАЙПО» - «магазины РАЙПО».

Фактического движения товара от производителя к индивидуальным предпринимателям и от предпринимателей в адрес РАЙПО не было, что подтверждается путевыми листами и накладными.

Так, в разделе путевых листов «Талон заказчика к путевому листу» проставлены штампы магазинов Вичугского РАЙПО,  проставлены штампы магазинов Общества с указанием времени прибытия и убытия автомобиля, заверенные подписью работников магазинов и штампами магазинов. В разделах путевых листов «Отметка о выполнении задания» указан маршрут движения автомобилей, а именно: населенные пункты по месту нахождения магазинов Вичугского РАЙПО (т.6, л.д.64-136)

Индивидуальные предприниматели одновременно являлись работниками Вичугского РАЙПО: Пьяных Л.Г. работала инспектором отдела кадров, Галинская Г.П. – старшим кладовщиком, Кондакова З.В. – директором общественного питания Вичугского РАЙПО, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела копии трудовых книжек работников и табель учета рабочего времени (т.3, л.д.9-88).

Налоговым органом были допрошены вышеназванные индивидуальные предприниматели. Согласно протоколу допроса  № 10 от 06.03.2008, свидетель Галинская Галина Павловна, работающая старшим кладовщиком Вичугского РАЙПО с 1981 года, пояснила, что зарегистрирована индивидуальным предпринимателем с 2003 года, в указанном качестве работала только с Вичугским РАЙПО, складских помещений, автотранспорта в период 2004-2006 годы в личной собственности, аренде, субаренде не имела, расчетных счетов в банках не открывала; доставка товара была организована транспортом  РАЙПО по схеме: Вичугское РАЙПО - Галинская Г.П. - Вичугское РАЙПО, оплата ею за приобретаемый товар не производилась, за РАЙПО практически всегда имелась задолженность (т.2, л.д.159-162).

Кондакова Зинаида Васильевна, согласно протоколу допроса № 16 от 13.03.2008, указала, что работает директором общественного питания Вичугского РАЙПО с 1993 года, зарегистрирована индивидуальным предпринимателем с 2003 года, в указанном качестве работала только с Вичугским РАЙПО, складских помещений, автотранспорта в период 2004-2006 годы в личной собственности, аренде, субаренде не имела; расчетных счетов в банках не открывала; доставка товара была организована транспортом РАЙПОо по схеме: Вичугское РАЙПО - Кондакова З.В. - Вичугское РАЙПО, фактическая оплата за приобретаемый товар не производилась, за  РАЙПО практически всегда имелась задолженность(т.2, л.д.163-166).

В протоколе допроса свидетеля Пьяных Людмилы Григорьевны  № 137 от 20.12.2007 отражено, что она работает инспектором отдела кадров Вичугского РАЙПО, зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 2001 года, работала только с Вичугским РАЙПО, складских помещений, автотранспорта в период 2004- 2006 годы в личной собственности, аренде, субаренде не имела, расчетных счетов в банках не открывала; продукция (хлебобулочные изделия) забиралась на хлебокомбинате РАЙПО (пос. Старая Вичуга) на машинах «Хлеб», затем машины следовали на склад по адресу: г.Вичуга, ул. Ленинградская, д. 1, где без выгрузки продукция расписывалась по магазинам Вичугского РАЙПО(т.2, л.д.167-170).

Также в результате допроса свидетелей установлено следующее:

- Сбитнев Евгений Васильевич, работающий в Обществе водителем, пояснил, что в 2004-2006 годах осуществлял перевозки хлебобулочных изделий с хлебозавода (пос.Старая Вичуга Вичугского района) в школы, детские учреждения, магазины РАЙПО; перевозку указанной продукции в магазины предпринимателей Пьяных Л.Г., Кондаковой З.В., Галинской Г.П. не осуществлял-(протокол допроса № 126 от 19.12.2007, т.2, л.д.109-113));

- Голубев Дмитрий Владимирович, работающий в Обществе водителем, пояснил, что в 2004-2006 годах осуществлял доставку хлебобулочных изделий в магазины РАЙПО (Золотиловская зона) и в г.Приволжск; услуги по перевозке указанной продукции в магазины предпринимателей за данный период оказывал очень редко (протокол допроса № 127 от 19.12.2007, т.2, л.д.104-108);

- Бумагин Евгений Федорович, работающий в РАЙПО водителем, пояснил, что в период 2004-2006 годах осуществлял доставку хлебобулочных изделий в магазины РАЙПО (Писцово - Каменская зона) (протокол допроса №128 от 19.12.2007, т.2, л.д.114-18);

- Большаков Евгений Станиславович, работающий в РАЙПО водителем, пояснил, что в период 2004-2006 годы осуществлял доставку хлебобулочных изделий с хлебозавода в магазины РАЙПО пос. Старая Вичуга и близлежащих поселений (протокол допроса № 132 от 24.12.2007, т.2, л.д.119-123);

- Коконина Галина Васильевна, работающая заведующей магазином № 39 Вичугского РАЙПО с 2006 года, пояснила, что производимая РАЙПО продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, рыбная продукция и лимонад доставлялась транспортом РАЙПО, в магазине реализуется данная продукция только производства РАЙПО, при приёмке товара всегда подписывала товарно-транспортные накладные с указанием магазина (протокол допроса № 15 от 11.03.2008, т.2, л.д.124-127);

- Жигунова Валентина Григорьевна, работающая заведующей магазином №52 Вичугского РАЙПО с 2001 года, пояснила, что производимая РАЙПО продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, рыбная продукция и лимонад доставлялась всегда транспортом РАЙПО; в магазине реализуется данная продукция только производства РАЙПО; при приёмке товара всегда подписывала товарно-транспортные накладные с указанием магазина (протокол допроса № 14 от 11.03.2008, т.2, л.д.128-131);

- Горошкова Ольга Алексеевна, работающая заведующей магазином № 56 Вичугского РАЙПО с 2005 года, пояснила, что производимая РАЙПО продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, рыбная продукция и лимонад доставлялась всегда транспортом РАЙПО, в магазине реализуется данная продукция только производства РАЙПО; при приёмке товара всегда подписывала товарно-транспортные накладные с указанием магазина (протокол допроса № 13 от 11.03.2008, т.2, л.д.132-135);

- Румянцева Любовь Константиновна, работающая заведующей магазином № 11А Вичугского райпо с 2001 года, пояснила, что производимая РАЙПО продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, рыбная продукция и лимонад доставлялась всегда транспортом РАЙПО, в магазине реализуется данная продукция только производства РАЙПО; при приёмке товара всегда подписывала товарно-транспортные накладные с указанием магазина (протокол допроса № 12 от 11.03.2008, т.2, л.д.136-139);

- Зубова Наталья Николаевна, работающая заведующей магазином № 1А Вичугского РАЙПО с 2003 года, пояснила, что производимая РАЙПО продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, рыбная продукция и лимонад доставлялась всегда транспортом РАЙПО, в магазине реализуется данная продукция только производства РАЙПО, при приёмке товара всегда подписывала товарно-транспортные накладные с указанием магазина (протокол допроса № 11 от 11.03.2008, т.2, л.д.140-143);

- Черняева Татьяна Павловна, работающая в период 2004-2006 годов директором хлебокомбината Вичугского РАЙПО, пояснила, что часть производимой хлебобулочной продукции реализуется на территории хлебозавода за наличный расчет, а основная часть отправляется потребителю (ИП Пьяных, Кондакова, Галинская), продукция отправляется на машинах «Хлеб» на склад, где без выгрузки расписывается по магазинам согласно накладным указанных предпринимателей (протокол допроса № 130 от 20.12.2007, т.2, л.д.144-148);

- Полякова Валентина Борисовна, работающая заведующей магазином №2А Вичугского РАЙПО, пояснила, что при поступлении товара оформляется накладная, где фиксируется поставщик, число, номер накладной, наименование товара, количество, цена единицы, общая сумма стоимости товара, к накладной прилагается сертификат и удостоверение качества, хлебобулочные изделия поступают со склада № 1 РАЙПО ежедневно (протокол допроса № 131 от 20.12.2007, т.2, л.д.154-158).

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о доказанности того, что факт движения товаров в адрес предпринимателей и от предпринимателей в адрес РАЙПО имел место исключительно посредством документооборота, однако фактически продукция из производства поступала напрямую в розничные магазины.

Деятельность РАЙПО в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, в том числе и через розничную торговую сеть. Способ реализации изготовленной продукции, в частности, через розничные магазины, не влияет на квалификацию предприятия как товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли. Следовательно, в соответствии со статьей 346.27 Кодекса данный вид деятельности не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а, следовательно, доходы, извлекаемые налогоплательщиком от реализации продукции собственного производства через принадлежащий ему магазин, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд принимает в качестве обоснованных доводы налогового органа о том, что в результате формального документооборота и включения в процесс движения товаров дополнительного звена – индивидуальных предпринимателей, Общество получило возможность не уплачивать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль со стоимости произведенной им и реализованной продукции через свои розничные магазины.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражным судом обстоятельств получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4). Необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9). Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11).

Апелляционный суд считает обоснованным вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что заключенные РАЙПО договоры поставки продукции собственного производства индивидуальным предпринимателям при одновременном заключении договоров поставки с этими же индивидуальными предпринимателями в адрес РАЙПО полученной от него же продукции с минимальной наценкой (1%), а также последующая реализация этой же продукции, но уже с двадцатипроцентной наценкой и выше через сеть принадлежащих Обществу магазинов, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, свидетельствуют о единственном намерении Вичугского РАЙПО - получить доход за счет создания схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществить реальную экономическую деятельность.

На основании изложенного доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа о получении Вичугским РАЙПО незаконной налоговой выгоды в результате вывода из объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль дохода от реализации через розничную сеть магазинов продукции собственного производства, принимаются судом апелляционной инстанции.

Однако основанием отказа в удовлетворении заявленных налоговым органом требований судом первой инстанции явилась недоказанность размера взыскиваемых сумм налогов, пеней и штрафов за их неуплату.

В соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53  в случае, если  налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Пункт 1 статья 39 Кодекса устанавливает, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу пункта 1 статьи 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров