Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 22.12.2009 по делу n А28-8107/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

(лист 99 том 2).

МУ «Управление образования Зуевского района Кировской области» письмом просило Общество завершить ремонт крыши в здании школы в мае 2008 года (лист 100 том 2).

Для выполнения предусмотренных контрактом работ Обществом привлекался субподрядчик – ООО «Стройспецсервис».

Согласно акту о приемке выполненных работ от 09.05.2008 № 1 по форме № КС-2, справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 составленным между Обществом и субподрядчиком, последним выполнены работы по ремонту крыши здания МОУ СОШ № 1 г.Зуевка Кировской области в мае 2008 года (листы 95, 98 том 2).

Из объяснений Сементиной Н.Г. (являющейся руководителем заказчика с 31.08.2007), полученных налоговым органом в ходе проверки, следует, что в 2007 году был начат ремонт фасада школы, в 2008 году проведен ремонт кровли здания школы, муниципальный контракт заключался с прежним руководителем заказчика Калабиной А.В. (листы 122-123 том 1).

Из объяснений свидетелей Потехиной А.Г. (бухгалтера МОУ СОШ), Баталовой Ю.А. (начальника Управления образования Зуевского района Кировской области), Кузнецовой Е.Н. (юриста Управления образования Зуевского района Кировской области), опрошенных в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, следует, что фактически работы по ремонту кровли здания школы были выполнены подрядчиком в мае 2008 года, в ноябре 2007 года ремонт кровли не проводился. По поводу участия в учете МОУ СОШ № 1 г.Зуевка Кировской области акта выполненных работ по ремонту кровли здания школы от мая 2008 года свидетель Потехина А.Г. пояснить затруднилась (лист 101 том 4, листы 1, 2 том 5).

Руководитель Общества в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции пояснила, что акт о приемке выполненных работ по муниципальному контракту от 15.11.2007 № 1 (лист 2 том 2) был составлен подрядчиком по просьбе заказчика в целях получения финансирования на оплату работ в 2007 году; фактически работы по ремонту кровли здания были выполнены в мае 2008 года.

Работы по ремонту кровли здания школы на сумму 303 801 рубль 58 копеек переданы Обществом заказчику – МОУ СОШ № 1 г.Зуевка Кировской области, по акту о приемке выполненных согласно муниципальному контракту работ от 11.05.2008 № 1, подписанному Обществом и заказчиком (лист 33 том 2).

Указанная стоимость работ по ремонту кровли здания школы отражена в справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 от 12.05.2008, подписанной Обществом и заказчиком, и предъявлена Обществом заказчику на основании счета-фактуры от 12.05.2008 № 14 (листы 30-32, 38). Оплата спорной стоимости работ произведена в пользу Общества в 2008 году, что подтверждается платежными поручениями и актами сверки взаиморасчетов за 2007 и 2008 годы (листы 44-51, 28, 29 том 2).

С учетом изложенного, исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что фактически работы по ремонту кровли здания школы, стоимостью 303 801 рубль 58 копеек (без налога на добавленную стоимость) выполнены Обществом в мае 2008 года и переданы (реализованы) заказчику по акту передачи-приемки выполненных работ от 11.05.2008 № 1.

Доводы Инспекции о выполнении Обществом спорных работ в ноябре 2007 года правильно отклонены судом первой инстанции как не подтвержденные материалами дела. Составление акта о приемке выполненных работ от 15.11.2007 № 1 по ремонту кровли на сумму 303 801 рубль 58 копеек в отсутствие реального выполнения работ в ноябре 2007 года и наличии доказательств фактического выполнения работ в другом периоде, не может являться основанием для включения указанной стоимости работ в налогооблагаемую базу в ноябре 2007 года. Как следует из акта о приемке выполненных работ субподрядчиком от 27.11.2007 № 1 (лист 42 том 2), в ноябре 2007 года Обществом для заказчика выполнены работы только по ремонту фасада здания на сумму 116 812 рублей 49 копеек, что соответствует пояснениям руководителя Общества, объяснениям свидетелей и другим письменным доказательствам (в том числе акту выполненных работ субподрядчиком) о выполнении работ по ремонту крыши здания школы в мае 2008 года.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы Инспекции об отсутствии у МОУ СОШ и Управления финансов Зуевского района Кировской области акта о приемке выполненных работ от 11.05.2008 № 1, а также представлении ими одинакового пакета документов по сделке, поскольку данный акт представлен в материалы дела, он подписан сторонами; содержание в акте недостоверных сведений о хозяйственной операции налоговым органом не доказано; представление указанными организациями одинакового пакета документов связано с тем, что документы в Управление финансов представлялись МОУ СОШ. Стоимость работ по ремонту кровли и фасада МОУ СОШ № 1 г.Зуевка Кировской области (545 681 рубль 97 копеек), отраженная в актах о приемке выполненных работ от 11.05.2008 № 1 и от 11.05.2008 № 2, соответствует стоимости работ, отраженной в счетах-фактурах от 12.05.2008 № 14, выставленных Обществом заказчику, а также соответствует стоимости работ, отраженной в справке о стоимости работ и затрат от 12.05.2008 и в акте сверки взаиморасчетов за 2007-2008 годы (листы 29-36. 38 том 2); в муниципальный контракт сторонами вносились дополнения (лист 27 том 2); акт о приемке выполненных работ от 11.05.2008 № 2 только подтверждает фактическое выполнение работ по ремонту кровли здания школы в мае 2008 года. Следовательно, остальные доводы заявителя апелляционной жалобы также подлежат отклонению. Кроме того, отклонение стоимости, отраженной в актах о приемке выполненных работ от 11.05.2008, от контрактной в сторону увеличения, не свидетельствует о фактическом выполнении Обществом спорных работ в ноябре 2007 года и нарушении им налогового законодательства в указанный период.

Доводы Инспекции о том, что акты о приемке выполненных работ от 11.05.2008 были представлены Обществом после окончания выездной налоговой проверки, не могут быть приняты как не соответствующие положениям статей 64, 65 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Кировской области пришел к правильному выводу об отсутствии оснований к доначислению Обществу налога на добавленную стоимость за ноябрь 2007 года и налога на прибыль за 2007 год со стоимости спорных работ в сумме 303 801 рубля 58 копеек по ремонту кровли здания школы, а также соответствующих пеней и штрафа, и обоснованно удовлетворил заявленные Обществом требования о признании недействительным решения Инспекции в указанной части.

Следовательно, апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

2. В ходе проведения проверки Инспекцией установлен факт неполной уплаты Обществом налога на прибыль за 2006 год в сумме 123 235 рублей в результате занижения налоговой базы на сумму дебиторской задолженности в размере 513 481 рубля 09 копеек, не отраженной Обществом в составе доходов при переходе с 01.01.2006 с упрощенной системы налогообложения на общепринятую.

По данному основанию Обществу доначислен и предложен к уплате налог на прибыль за 2006 год в сумме 123 235 рублей, соответствующие пени; Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 12 323 рублей 50 копеек (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

 Как видно из материалов дела, установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами, в 2005 году Общество применяло упрощенную систему налогообложения, с 01.01.2006 – перешло на применение общепринятой системы налогообложения. Согласно Положению об учетной политике Общества, утвержденному приказом от 09.01.2006, доходы от реализации для целей налогообложения прибыли определяются налогоплательщиком по методу начисления на основе данных бухгалтерского учета; налоговый учет ведется с применением регистров бухгалтерского учета, данные которых являются аналогичными данным регистров налогового учета.

Из представленных Обществом регистров бухгалтерского учета, первичных документов и актов сверок за период с 01.01.2005 по 31.12.2005 видно, что у Общества по состоянию на 01.01.2006 имелась дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) в сумме 1 828 458 рублей 19 копеек. К концу 2006 года, с учетом поступивших платежей должников, неоплаченной осталась задолженность в сумме 513 481 рубля 09 копеек. Сумму оплаченной в 2006 году задолженности Общество учло при исчислении налога на прибыль за 2006 год. Сумму неоплаченной задолженности в размере 513 481 рубля 09 копеек Общество не отразило в составе доходов при исчислении налога на прибыль за 2006 год.

Между тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.25 Кодекса (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ, действовавшей с 01.01.2006) организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой азы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;

2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Приведенное правило признания доходов согласуется с положениями статьи 271 Кодекса, устанавливающей, что при методе начисления в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 Кодекса).

Таким образом, положения действующего на 01.01.2006 законодательства устанавливали обязанность налогоплательщика, перешедшего с упрощенной системы налогообложения на общепринятую (метод начисления), отразить единовременно в составе доходов на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности (оплаты) за реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (работы, услуги), независимо от фактического поступления денежных средств.

Указанное правило признания доходов является определенным и не содержит неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, позволяющих толковать положения закона в пользу налогоплательщика. Следовательно, не подлежит применению пункт 7 статьи 3 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан был провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась им при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Данным положением Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ подтверждается определенность правила признания доходов, в частности, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса, на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, независимо от фактического поступления оплаты.

С учетом изложенного судом первой инстанции сделан правильный вывод о наличии у Общества обязанности отразить в составе доходов при исчислении налога на прибыль за 2006 год суммы дебиторской задолженности в размере 513 481 рубля 09 копеек и, соответственно, об обоснованном отражении Инспекции указанной суммы в составе доходов при исчислении налога на прибыль за 2006 год, подлежащего уплате Обществом.

Судом первой инстанции правильно отклонены ссылки Общества на письмо Управления Федеральной налоговой службы по г.Москве от 04.07.2007 № 18-11/063013.1, письмо Министерства финансов Российской Федерации от 23.10.2006 № 03-11-05/237 (листы 129, 131 том 2), исходя из следующего.

В письме УФНС России по г.Москве отсутствует разъяснение о том, что спорные доходы следует учитывать по мере их оплаты (погашения задолженности), поскольку в письме указано, что доходы от реализации, не учтенные при исчислении единого налога, подлежат учету при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль; указаний на то, что они подлежат учету по дате их фактической оплаты, не имеется.

В письме Минфина России от 23.10.2006 также отсутствует разъяснение о том, что спорные доходы организацией следует учитывать по мере (дате) их оплаты. В данном письме дается ответ на вопрос: правомерно ли учесть при исчислении налога на прибыль денежные средства, полученные индивидуальным предпринимателем после перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения за товары, реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения? Из указанного вопроса и ответа на него следует разъяснение о том, что в составе доходов индивидуальных предпринимателей по общей системе налогообложения могут быть учтены доходы по факту оплаты. Вместе с тем, порядок учета доходов и расходов для целей определения налоговой базы индивидуальных предпринимателей предусматривает именно кассовый метод учета доходов и расходов. В данном же случае Обществом при исчислении налога на прибыль применяется метод начисления. Разъяснения о том, что спорные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по методу начисления признаются на дату поступления оплаты товаров (работ, услуг), письмо Минфина России от 23.10.2006 не содержит.

Кроме того, в письме Минфина России от 30.11.2006 № 03-11-04/2/252 (лист 127 том 2), дается разъяснение о том, что в рассматриваемой ситуации спорную задолженность следует учитывать на дату перехода на общий режим налогообложения, независимо от времени погашения этой задолженности.

Таким образом, отсутствуют письменные разъяснения об ином порядке исчисления налогоплательщиком налога на прибыль в спорной ситуации и факт использования налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченных