Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.12.2009 по делу n А29-7463/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

информация, демобилизация буровой, инженерно-геологические изыскания,  испытания в скважине, консервация оборудования, монтаж буровой установки, обустройство площадки, отсыпка площадки, оформление земельного участка, проект на бурение, содержание зимника, транспортные услуги, химический анализ воды, водная скважина, техническая рекультивация, затраты по строительству дороги до скважины и др. выполнены и оплачены обществом в 2007 году (т. 1, л.д. 24).

Спорные расходы учтены налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пунктов 1 и 2 статьи 261 Кодекса.

22 октября 2007 года поисковая скважина № 1 Айювинской площади (акт о ликвидации от 26.10.2007 № 25-Л-07-26) ликвидирована по категории II  Пункт «а» Инструкции «О порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов», утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 № 22, как скважина, доведенная до проектной глубины, но оказавшиеся в неблагоприятных геологических условиях, то есть в зонах отсутствия коллекторов, законтурной области нефтяных и газовых месторождений, давшие непромышленные притоки нефти, газа, воды, а также скважина, где были проведены работы по интенсификации притока, которые не дали результатов (т. 1, л.д. 107).

Уведомлением от 08.11.2007 № 319 Общество уведомило налоговый орган о ликвидации  поисковой скважины №1 – Айювинская с указанием на то, что скважина признана непродуктивной и ликвидирована по категории II, а затраты по строительству скважины будут списаны в соответствии со статьями 261 и 325 Кодекса (т.1, л.д.106).

Также письмом от 09.11.2007 № 320-У Общество уведомило Управление по недропользованию по Республике Коми о принятии решения о прекращении дальнейших поисково-разведочных работ на Порожском участке недр, под скважиной №1-Айювинская площадью 3 га в связи с бесперспективностью выявления запасов нефти (т.1, л.д.117).

Налоговый орган по результатам проведенной камеральной налоговой проверки в принятом решении от 12.05.2009 №16-21/2097 посчитал, что ликвидация скважины свидетельствует о бесперспективности выявления нефти (полезных ископаемых) для её последующей добычи и, соответственно, безрезультатности проведенных работ на освоение природных ресурсов, в связи с чем они не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года, а подлежат учету для целей налогообложения с 01.01.2009 (т.1, л.д. 18).

Апелляционный суд при рассмотрении апелляционной жалобы исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 Временного положения об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденного приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 №126 (далее - Временное положение), геологоразведочный процесс включает в себя работы, которые в зависимости от стоящих перед ними задач, состояния изученности нефтегазоносности недр подразделяются на: региональный, поисково-оценочный и разведочный этапы с выделением в них стадий. Типовой комплекс работ на каждой стадии включает в себя строительство (бурение) геологоразведочных скважин.

Комплекс исследований и работ, выполняемый в скважинах различных категорий, определяется в соответствии с Временной классификацией скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей) утвержденной приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 №126 (далее - Временная классификация скважин). Эта классификация устанавливает единые категории скважин, сооружаемых с целью региональных исследований, выявления и подготовки структур, поисков, разведки и разработки нефтяных и газовых месторождений или залежей.

В соответствии с пунктом 2 Временной классификации скважин, все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные и специальные. Эксплуатационные скважины бурят для разработки и эксплуатации залежей нефти и газа. Бурение остальных скважин, упомянутых выше, осуществляется для проведения исследований, связанных с изучением, поиском, оценкой и разведкой месторождений. Таким образом, в процессе освоения недр могут быть пробурены параметрические, поисковые, оценочные и другие виды скважин, которые в дальнейшем могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, а пункт 3 Временной классификации скважин прямо предусматривает необходимость учета возможности использования параметрических, поисковых, оценочных и разведочных скважин для эксплуатации залежей нефти и газа уже на стадии при проектировании конструкций таких скважин.

В рассматриваемом случае целевым назначением и видами работ, согласно выданным лицензиям, являлись геологическое изучение Порожского участка недр с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья; поиски, разведка и добыча подземных вод для технологического обеспечения объектов геологоразведки на Порожском участке недр, для чего была построена и использовалась спорная поисковая скважина.

Из материалов дела усматривается, что скважина №1- Айювинская была заложена на Порожской структуре с целью поисков залежей нефти, для чего на указанном участке были выполнены работы по бурению скважины с 24.04.2007 по 22.08.2007, в скважине проведены геофизические работы, проведен отбор керна, изучение нефтегазоносности и была установлена нецелесообразность использования скважины как добывающей, нагнетательной или наблюдательной, в связи с чем было принято решение о её ликвидации. В скважине установлены цементные мосты, на устье скважины установлена заглушка и цементная тумба, выполнена техническая и биологическая рекультивация земель.

Согласно пункту 3 статьи 325 Кодекса при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

В случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 настоящего Кодекса.

Пунктом 4 статьи 325 Кодекса определено, что в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой.

В пункте 5 статьи 325 Кодекса определено, что в случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 настоящего Кодекса. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей.

В рассматриваемом случае спорная скважина не была введена в эксплуатацию, а оказалась непродуктивной, следовательно, расходы на её ликвидацию подлежат списанию в соответствии со статьей 261 Кодекса.

Расходы на строительство и иные расходы, связанные с деятельностью спорной скважины, также полежат учету в соответствии со статьей 261 Кодекса, как расходы на проведение геолого-поисковых и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых, которые отнесены пунктом 1 статьи 261 Кодекса к расходам на освоение природных ресурсов.

Поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации значение указанных выше понятий не определено, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса подлежат применению положения отраслевых нормативных актов, регулирующих порядок использования недр.

В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Закона Российской Федерации «О недрах» от 21 февраля 1992  №2395-1, геологическое изучение недр представляет собой установленный законом вид пользования недрами, включающий поиск и оценку месторождений полезных ископаемых.

Согласно пункту 3 Временного положения, целью поисково-оценочных работ является обнаружение новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценка их запасов. Положительным результатом этих работ может быть открытие месторождения, имеющего коммерческое значение, и, соответственно, переход к разведке и добыче на соответствующем месторождении. В соответствии с пунктами 3.1 - 3.3 указанного Временного положения, объектами проведения работ на данном этапе являются районы с установленной или возможной нефтегазоносностью, выявленные ловушки, подготовленные к поисковому бурению ловушки и открытые месторождения (залежи), а типовой комплекс работ включает бурение структурных и поисково-оценочных скважин.

Таким образом, бурение поисковых скважин является неотъемлемой частью поисково-оценочных работ, в связи с чем расходы на строительство названных скважин полностью отвечают определению расходов на освоение природных ресурсов, приведенному в статье 261 Кодекса, и, следовательно, признание подобных расходов в составе затрат является обоснованным.

Апелляционный суд соглашается с доводами налогового органа о невозможности учета спорных расходов по пункту 4 статьи 261 Кодекса, в связи с тем, что данный порядок является специальным и  установлен исключительно для скважин, относящихся к категории разведочных.

Также в качестве обоснованного принимается довод апелляционной жалобы о неправомерности учета спорных расходов по пункту 3 статьи 261 Кодекса, в связи с тем, что Обществом не было принято решение о бесперспективности геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на участке недр и об этом не сообщалось в Федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение, как это установлено в указанной норме закона.

Однако вышеизложенные обстоятельства не препятствуют Обществу учесть спорные расходы в порядке, определенном пунктами 1-2 статьи 261 Кодекса.

Апелляционный суд полагает, что статья 261 Кодекса предусматривает возможность учета всех расходов по освоению природных ресурсов, а не только тех, которые прямо перечислены в указанной статье Кодекса, в связи с чем довод Инспекции о том, что расходы на строительство, впоследствии ликвидированной скважины не отнесены к расходам на освоение природных ресурсов подлежит отклонению.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007  № 320-О-П указано, что "законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет".

Таким образом, перечень документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов на освоение природных ресурсов не может быть признан закрытым, о чем свидетельствует использование в абзаце 2 пункта 1 статьи 261 Кодекса, при перечислении расходов на освоении природных ресурсов выражения «в частности». Следовательно, перечень таких расходов является открытым, в связи с чем налогоплательщик может самостоятельно определить расходы, относящиеся к процессу освоения природных ресурсов, исходя из конкретных условий и обстоятельств своей хозяйственной деятельности.

Апелляционный суд не может согласиться с выводами налогового органа о том, что скважины была ликвидирована как не выполнившая своего назначения.

Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 № 22 (далее - Инструкция) определен порядок ликвидации и консервации опорных, параметрических, поисковых, разведочных, эксплуатационных, нагнетательных, контрольных (пьезометрических, наблюдательных), специальных (поглощающих, водозаборных), йодобромных, бальнеологических и других скважин, которые закладываются с целью поисков, разведки, эксплуатации месторождений нефти, газа и газового конденсата, теплоэнергетических, промышленных и минеральных вод, геологических структур для создания подземных хранилищ нефти и газа, захоронения промышленных стоков, вредных отходов производства, а также скважин, пробуренных для ликвидации газовых и нефтяных фонтанов и грифонов.

Согласно названной Инструкции, поисково-оценочные скважины бурят на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью открытия новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценки их промышленной значимости. В поисково-оценочных скважинах производятся исследования с целью получения информации о геологическом строении и оценки нефтегазоносности вскрытого разреза отложений.

Все ликвидируемые скважины в зависимости