Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.02.2009 по делу n А29-6722/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

данное обстоятельство не свидетельствует как о невыполнении услуг по договору, так и необоснованности расходов по оплату услуг, поскольку отчет с результатами исследования рынка электроэнергии Республик Коми был получен Обществом.

Отсутствие необходимого персонала у ООО «АЦТЭЭТ» также не свидетельствует о невозможности оказания им услуг, поскольку как поясняет руководитель ООО «АЦТЭЭТ» Чистович А.С. и зафиксировано в протоколе допроса свидетеля от 17.10.2008, для выполнения обязательств по договору № БЭТ/А-2005-2 от 02.02.2005 им был привлечен субподрядчик, который и предоставил исходные материалы; а ООО «АЦТЭЭТ» выполнило только компоновку работы, для чего не требуются специалисты - энергетики. Кроме того, с учетом указанных пояснений руководителя ООО «АЦТЭЭТ» апелляционный суд также отклоняет доводы налогового органа о невозможности выполнения работ в течение  менее двух месяцев, тогда как ИСЭиЭПС выполняло исследование в течение двух лет.

Из содержания заключенного договора от 02.02.2005 не следует обязанность исполнителя лично оказать услуги и невозможность привлечения  третьих лиц в качестве субподрядчиков, а два месяца – является достаточным временем для переработки готового Отчета, в связи с чем отклоняются возражения Инспекции о невозможности выполнения работ в предусмотренный договором срок.

Приобретение ÇÀÎ «Áèçíåñýíåðãîòðåéä» перепечатки в сокращенном виде Отчета, ранее составленного другими исполнителями для другого заказчика - Минархстройэнерго Республики Коми не свидетельствует о необоснованности произведенных расходов, а из заключений экспертов следует невозможность прямого доступа к Отчету ИСЭиЭПС, поскольку он никому не передавался и не продавался (т.1, л.д.129), следовательно, отчет в первоначальном виде у фактических исполнителей не мог быть получен Обществом. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Факт продажи ООО «АЦТЭЭТ» перекомпанованной работы - Отчета ИСЭиЭПС может являться основанием для претензий к данному Обществу со стороны фактического исполнителя -  ИСЭиЭПС, но не может являться основанием для исключения из состава расходов ЗАО «Бизнесэнерготрейд» затрат по оплате услуг.

То обстоятельство, что ÎÎÎ «Òðåéä Èíâåñò Ñòðîé» èìååò âñå ïðèçíàêè ôèðìû - îäíîäíåâêè (àäðåñ «ìàññîâîé» ðåãèñòðàöèè, «ìàññîâûé» ó÷ðåäèòåëü, «ìàññîâûé» ðóêîâîäèòåëü, «ìàññîâûé» çàÿâèòåëü); â 2005 ãîäó îðãàíèçàöèÿ ïðåäñòàâëÿëà «íóëåâóþ» îò÷åòíîñòü, ïîñëåäíÿÿ îò÷åòíîñòü ïðåäñòàâëåíà çà 3 êâàðòàë 2005 ãîäà; äèðåêòîð ÎÎÎ «Òðåéä Èíâåñò Ñòðîé» íàõîäèòñÿ â ðîçûñêå; ñîáñòâåííèê ïîìåùåíèé, ðàñïîëîæåííûõ ïî àäðåñó: ã. Ìîñêâà, óë. Á.Îðäûíêà, äîì 7, ñòð. 1 (àäðåñ þðèäè÷åñêîãî ëèöà) ôàêò çàêëþ÷åíèÿ äîãîâîðîâ àðåíäû ñ ÎÎÎ «Òðåéä Èíâåñò Ñòðîé» îòðèöàåò, также не влияет на налоговые обязательства ЗАО «Бизнесэнерготрейд», поскольку оно не являлось контрагентом ООО «Òðåéä Èíâåñò Ñòðîé» и, как верно отмечено судом первой инстанции, òî обстоятельство, ÷òî îäèí èç ó÷àñòíèêîâ öåïî÷êè õîçÿéñòâåííûõ îòíîøåíèé ÿâëÿåòñÿ íåäîáðîñîâåñòíûì íàëîãîïëàòåëüùèêîì, ïðè îòñóòñòâèè äîêàçàòåëüñòâ òîãî, ÷òî ó÷àñòíèêàìè äàííîé öåïî÷êè áûëè ñîâåðøåíû ñîãëàñîâàííûå äåéñòâèÿ, íàïðàâëåííûå íà ïîëó÷åíèå íåîáîñíîâàííîé íàëîãîâîé âûãîäû, íå ìîæåò ÿâëÿòüñÿ îñíîâàíèåì äëÿ èñêëþ÷åíèÿ çàòðàò èç ñîñòàâà ðàñõîäîâ, ó÷èòûâàåìûõ ïðè íàëîãîîáëîæåíèè ïðèáûëè, à íàëîãà íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü - èç ñîñòàâà íàëîãîâûõ âû÷åòîâ.

Ïî ñìûñëó ïóíêòà 7 ñòàòüè 3 Íàëîãîâîãî êîäåêñà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, â ñôåðå íàëîãîâûõ îòíîøåíèé äåéñòâóåò ïðåçóìïöèÿ äîáðîñîâåñòíîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêîâ. Ñëåäîâàòåëüíî, îáÿçàííîñòü ïî äîêàçûâàíèþ ôàêòà íåäîáðîñîâåñòíîñòè è ïðåäñòàâëåíèþ ñîîòâåòñòâóþùèõ äîêàçàòåëüñòâ âîçëàãàþòñÿ íà íàëîãîâûé îðãàí.

Äàííàÿ ïîçèöèÿ ïîäòâåðæäåíà â îïðåäåëåíèè Êîíñòèòóöèîííîãî Ñóäà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè 25.07.2001 N 138-Î, ñîãëàñíî êîòîðîìó íàëîãîâûå îðãàíû êîíòðîëèðóþò èñïîëíåíèå íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå, ïðîâîäÿò ïðîâåðêè äîáðîñîâåñòíîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêîâ, à â ñëó÷àÿõ âûÿâëåíèÿ èõ íåäîáðîñîâåñòíîñòè îáåñïå÷èâàþò îõðàíó èíòåðåñîâ ãîñóäàðñòâà, â òîì ÷èñëå ñ èñïîëüçîâàíèåì ìåõàíèçìîâ ñóäåáíîé çàùèòû. Ïîñêîëüêó îáÿçàííîñòè ïî äîêàçûâàíèþ ôàêòà íåäîáðîñîâåñòíîñòè è ïðåäñòàâëåíèþ ñîîòâåòñòâóþùèõ äîêàçàòåëüñòâ âîçëàãàþòñÿ íà íàëîãîâûé îðãàí, èìåííî îí äîëæåí äîêàçàòü òå îáñòîÿòåëüñòâà, íà êîòîðûå ññûëàåòñÿ â îáîñíîâàíèå ñâîèõ òðåáîâàíèé è âîçðàæåíèé.

Äîêàçàòåëüñòâà òîãî, ÷òî ÇÀÎ «Áèçíåñýíåðãîòðåéä» имело непосредственный äîñòóï ê íàó÷íûì îò÷åòàì Èíñòèòóòà ñîöèàëüíî-ýêîíîìè÷åñêèõ è ýíåðãåòè÷åñêèõ ïðîáëåì Ñåâåðà è ñàìîñòîÿòåëüíî îñóùåñòâèëî èõ êîìïîíîâêó, à ïåðå÷èñëåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ íà ðàñ÷åòíûé ñ÷åò ÎÎÎ «ÀÖÒÝÝÒ» íå ñâÿçàíî ñ оказанием услуг и îïëàòîé èññëåäîâàíèÿ, íàëîãîâûì îðãàíîì íå ïðåäñòàâëåíû.

Доводы об экономической необоснованности произведенных затрат по оплате услуг не принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, поскольку в силу правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата; законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

Таким образом, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств осуществляемой предпринимательской деятельности.

Из материалов дела следует, что ЗАО «Бизнесэнерготрейд» осуществляет посредническую деятельность по торговле электрической энергией  по договору №88888 от 30.04.2004 с ОАО АЭК «Комиэнерго», для исполнения которого привлекает другие организации в качестве агентов. Также ЗАО «Бизнесэнерготрейд» вырабатывает тепловую энергию с доведением ее до потребителей.

В экспертных заключениях, полученных налоговым органом, указано в частности, что  «çíà÷åíèå âûïîëíåííûõ èññëåäîâàíèé âçàèìîñâÿçàííîé öåïî÷êè «ýêîíîìèêà - ýëåêòðîïîòðåáëåíèå - ýíåðãåòèêà» äàåò âîçìîæíîñòü òàêîìó ïðåäïðèÿòèþ, êàê ÇÀÎ «Áèçíåñýíåðãîòðåéä» ïðàâèëüíî âûñòðàèâàòü ïîëèòèêó êóïëè-ïðîäàæè ýëåêòðîýíåðãèè â ðåñïóáëèêå….Îöåíèâàÿ âîçìîæíîñòü èñïîëüçîâàíèÿ îò÷åòà â ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ÇÀÎ «Áèçíåñýíåðãîòðåéä» íà óðîâíå 2005 ãîäà èíôîðìàöèÿ, ïîëó÷åííàÿ èç îò÷åòà, ìîãëà â êàêîé-òî ñòåïåíè ñêîððåêòèðîâàòü ïðîèçâîäñòâåííóþ äåÿòåëüíîñòü ÇÀÎ «Áèçíåñýíåðãîòðåéä»(çàêëþ÷åíèе Êàëèíèíîé À.À.).

Áóðûé Î.Â. äåëàåò âûâîä, ÷òî «èñïîëüçîâàíèå äàííîãî îò÷åòà â ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, çàíèìàþùåéñÿ êóïëåé-ïðîäàæåé ýëåêòðîýíåðãèè, â òîì ÷èñëå ÇÀÎ «Áèçíåñýíåðãîòðåéä» âîçìîæíî èñêëþ÷èòåëüíî ñ èíôîðìàöèîííîé öåëüþ. Наиболее öåííîé ÷àñòüþ îò÷åòà äëÿ îðãàíèçàöèé, çàíÿòûõ êóïëåé-ïðîäàæåé ýëåêòðîýíåðãèè, ÿâëÿåòñÿ ðàçäåë VII «Ðàçâèòèå ýíåðãåòèêè ðåñïóáëèêè â óñëîâèÿõ ðûíî÷íûõ ïðåîáðàçîâàíèé», еãî öåëåñîîáðàçíîñòü äëÿ ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè îáîñíîâàíà äåòàëüíûì àíàëèçîì êîíêðåòíûõ ïðîáëåì, ñòîÿùèõ ïåðåä ýëåêòðîýíåðãåòè÷åñêîé îòðàñëüþ. Óêàçàíû õàðàêòåðíûå îñîáåííîñòè ýíåðãåòè÷åñêîãî ðûíêà Ðåñïóáëèêè Êîìè. Ïîäðîáíî èçëîæåíû âîçìîæíûå ñöåíàðèè èçìåíåíèÿ ñèòóàöèè â êðàòêî-, ñðåäíå- è äîëãîñðî÷íîé ïåðñïåêòèâå, ïåðå÷åíü óãðîç è äâèæóùèõ ñèë ðàçâèòèÿ îòäåëüíûõ îòðàñëåé â òåñíîé ñâÿçè ñ êðóïíûìè èíâåñòèöèîííûìè è ýíåðãîåìêèìè ïðîåêòàìè â ÒÝÊ è çà åãî ïðåäåëàìè…. Приведенный в исследовании àíàëèç íàïðàâëåíèé ðåôîðìèðîâàíèÿ îòðàñëè, ìåð ãîñóäàðñòâåííîãî âîçäåéñòâèÿ ïî ðåãóëèðîâàíèþ òàðèôîâ è ðàçâèòèþ ïîëíîöåííûõ êîíêóðåíòíûõ îòíîøåíèé â ñôåðå ãåíåðàöèè, ðàñïðåäåëåíèÿ è ñáûòà ýëåêòðîýíåðãèè, пåðñïåêòèâ ôóíêöèîíèðîâàíèÿ îòäåëüíûõ áèçíåñ-åäèíèö, â îïðåäåëåííîé ìåðå îòâå÷àåò öåëÿì è çàäà÷àì ìàðêåòèíãîâîãî èññëåäîâàíèÿ. Нåêîòîðóþ öåííîñòü ñ òî÷êè çðåíèÿ òîãî, êàêèì îáðàçîì ðåàëèçàöèÿ ñòðàòåãèè ìîæåò ïîâëèÿòü íà ïðîèçâîäñòâåííûå è êîììåð÷åñêèå èíòåðåñû êîìïàíèè, ìîæåò ïðåäñòàâëÿòü ïåðå÷åíü ïðèîðèòåòíûõ íàïðàâëåíèé ðàçâèòèÿ ÒÝÊ ïî îòäåëüíûì îòðàñëÿì, приведенный в ðàçäåëе 1 « Ìåòîäè÷åñêèå ïîäõîäû ê ðàçðàáîòêå ýíåðãåòè÷åñêîé ñòðàòåãèè ýíåðãîèçáûòî÷íîãî ðåãèîíà», ñ òî÷êè çðåíèÿ ïîÿâëåíèÿ â Рåñïóáëèêå Êîìè íîâûõ èñòî÷íèêîâ ýëåêòðîýíåðãèè è ïîòåíöèàëüíûõ åå ïîòðåáèòåëåé, òî åñòü ïåðñïåêòèâ ôîðìèðîâàíèÿ íîâûõ ñåãìåíòîâ ðûíêà ýëåêòðîýíåðãèè è åå ïîñòàâêè êëèåíòàì ÇÀÎ «Áèçíåñýíåðãîòðåéä» èëè àíàëîãè÷íûõ êîìïàíèé. Öåííîñòü ðàçäåëà VI «Ðàçâèòèå òîïëèâíûõ îòðàñëåé» äëÿ ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèé, çàíÿòûõ êóïëåé-ïðîäàæåé ýëåêòðîýíåðãèè, ìîæåò ñîñòîÿòü â òîì, ÷òî â îò÷åòå íàó÷íî îáîñíîâûâàåòñÿ óñòîé÷èâîñòü ïîñòàâîê ýíåðãîðåñóðñîâ, â òîì ÷èñëå è íà ýíåðãåòè÷åñêèå îáúåêòû Рåñïóáëèêè Êîìè, пîñêîëüêó àíàëèçèðóþòñÿ ðàçëè÷íûå âàðèàíòû âçàèìîäåéñòâèÿ ðåãèîíàëüíûõ ïîñòàâùèêîâ òîïëèâíî-ýíåðãåòè÷åñêèõ ðåñóðñîâ è ïðîèçâîäèòåëåé è ïîòðåáèòåëåé ýíåðãèè, òî ýòè äàííûå ïîçâîëÿþò ñîðèåíòèðîâàòü áèçíåñ íà ôîðìèðîâàíèå äîëãîñðî÷íûõ îòíîøåíèé ñ ýíåðãîêîìïàíèÿìè, èìåþùèìè íàèáîëåå ñáàëàíñèðîâàííûå èñòî÷íèêè ñûðüÿ. Îïðåäåëåííóþ êîììåð÷åñêóþ öåííîñòü ìîæåò ïðåäñòàâëÿòü ïîäðàçäåë, ïîñâÿùåííûé ïðîãíîçó öåí íà ýíåðãîíîñèòåëè, что êàñàåòñÿ ìåõàíèçìîâ áóäóùåãî ôîðìèðîâàíèÿ òàðèôîâ íà ïðèðîäíûé ãàç, äîâåäåíèÿ èõ íà ïðèðîäíûé ãàç, äîâåäåíèÿ èõ äî ñðåäíååâðîïåéñêîãî óðîâíÿ è îáåñïå÷åíèÿ ìåæòîïëèâíîé êîíêóðåíöèè (ãàç-ìàçóò-óãîëü). Äàííûå ïàðàìåòðû ïðÿìî âëèÿþò íà ñåáåñòîèìîñòü ýíåðãèè, âûðàáàòûâàåìîé â Ðåñïóáëèêå Êîìè, à çíà÷èò, ñêàçûâàþòñÿ íà ðåíòàáåëüíîñòè îðãàíèçàöèé-ïåðåêóïùèêîâ, àíàëîãè÷íûõ ÇÀÎ «Áèçíåñýíåðãîòðåéä». Îäíàêî приведенные в исследовании цены, отмечает эксперт, çíà÷èòåëüíî îòëè÷àþòñÿ îò êîíòðàêòíûõ öåí ðåàëüíûõ ñóáúåêòîâ ðûíêà êàê â òó, òàê è â äðóãóþ ñòîðîíó, à çíà÷èò, ìîãóò èñïîëüçîâàòüñÿ â êîììåð÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè òîëüêî â êà÷åñòâå îðèåíòèðà….Цåííîñòü ðàçäåëà VIII «Áàëàíñû òîïëèâíî-ýíåðãåòè÷åñêèõ ðåñóðñîâ Ðåñïóáëèêè Êîìè íà 2010 è 2020ã.ã.» äëÿ îòäåëüíîãî ïðåäïðèÿòèÿ ìîæåò áûòü ëèøü ÷àñòè÷íîé - â òîé ìåðå, â êîòîðîé ýòî êàñàåòñÿ îñíîâíîãî âèäà äåÿòåëüíîñòè - ïðîèçâîäñòâà è ðåàëèçàöèè ýëåêòðè÷åñêîé ýíåðãèè. Ðàçäåë òàêæå ñîäåðæèò èíôîðìàöèþ î òåõíèêî-ýêîíîìè÷åñêèõ ïîêàçàòåëÿõ íîâûõ ýëåêòðîñòàíöèé, ÷òî òàêæå ìîæåò ïðåäñòàâëÿòü îãðàíè÷åííûé êîììåð÷åñêèé èíòåðåñ».

Ìóõèíа Å.Ì. в заключении указывает, что рàáîòà ïðåäñòàâëÿåò íåçàìåíèìûé òðóä äëÿ èíâåñòîðîâ, êîòîðûå õîòÿò ðàçâèâàòü ñâîé áèçíåñ íà òåððèòîðèè Ðåñïóáëèêè Êîìè.

Таким образом, несмотря на то, что все эксперты ставят под сомнение пðîèçâîäñòâåííую è êîììåð÷åñêую öåííîñòü îò÷åòà в том объеме, в котором он представлен на исследование, все эксперты подтверждают ñâÿçь исследования, приведенного в Отчете, ñ îñóùåñòâëÿåìîé Обществом äåÿòåëüíîñòüþ.

При рассмотрении настоящего дела, апелляционный суд исходит из смысла ïðàâîâîé ïîçèöèè Êîíñòèòóöèîííîãî Ñóäà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, âûðàæåííîé â Ïîñòàíîâëåíèè îò 24 ôåâðàëÿ 2004 ãîäà ¹ 3-Ï, в соответствии с которой ñóäåáíûé êîíòðîëü íå ïðèçâàí ïðîâåðÿòü ýêîíîìè÷åñêóþ öåëåñîîáðàçíîñòü ðåøåíèé, ïðèíèìàåìûõ ñóáúåêòàìè ïðåäïðèíèìàòåëüñêîé äåÿòåëüíîñòè, êîòîðûå â ñôåðå áèçíåñà îáëàäàþò ñàìîñòîÿòåëüíîñòüþ è øèðîêîé äèñêðåöèåé, ïîñêîëüêó â ñèëó ðèñêîâîãî õàðàêòåðà òàêîé äåÿòåëüíîñòè ñóùåñòâóþò îáúåêòèâíûå ïðåäåëû â âîçìîæíîñòÿõ ñóäîâ âûÿâëÿòü íàëè÷èå â íåé äåëîâûõ ïðîñ÷åòîâ.

При этом суд принимает во внимание указание Общества на то, что по результатам исследования конъюнктуры рынка электроэнергии Республики Коми было принято решение инвестировать денежные средства в реконструкцию ЦВК г. Усинска и возведение на ее производственных площадях Усинской ТЭЦ, в подтверждение чего представлено соглашение о сотрудничестве между Администрацией города Усинск, ООО «ЛУКОЙЛ-Коми», ЗАО «Бизнесэнерготрейд» и ООО «КЭС - Энергетические решения» от 15.06.2005.

Доводы налогового органа о том, что Обществом в период после получения Отчета не заключались новые договоры никоим образом не свидетельствует о не использовании исследования конъюнктуры рынка электроэнергии в предпринимательской деятельности, поскольку как продолжение выполнения обязательств по ранее заключенным договорам, так и не заключение новых договоров также является частью предпринимательской деятельности Общества в рамках принимаемых им хозяйственных решений.

Следовательно, расходы Общества на оплату услуг ООО "АЦТЭЭТ» в данном случае непосредственно связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

В отношении доводов налогового органа о завышении Обществом  реальной стоимости оказанных услуг апелляционный суд считает необходимым обратить внимание на следующее.

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и при отклонении этих цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом условий, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Из материалов дела и из оспариваемого решения следует, что налоговым органом не исследовалась рыночная цена оказанных услуг, а также не была принята в качестве рыночной цены и стоимость услуг по проведению исследования и составления отчета, указанная экспертами в сумме 1 400 000 рублей.