Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 10.01.2009 по делу n А28-4568/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

        ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

610007, ã. Êèðîâ, óë. Õëûíîâñêàÿ, 3,  http://2aas.arbitr.ru/

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

г. Киров

11 января 2009 года

Дело № А28-4568/2008-110/21

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего  Черных Л.И.,

судей Лобановой Л.Н., Хоровой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Черных Л.И.,

при участии в судебном заседании:

представителей ответчика Корчмаковой Т.Г., действующей на основании доверенности от 26.12.2008, Андреевой Л.В., действующей на основании доверенности от 26.12.2008, Окишевой Е.Г., действующей на основании доверенности от 26.12.2008,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кировской области

на решение Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2008 по делу № А28-4568/2008-110/21, принятое судом в составе судьи Кулдышева О.Л.,

по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) им.Пушкина

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кировской области

о признании частично недействительным решения от 31.03.2008 № 12-17/9827,

установил:

сельскохозяйственный производственный кооператив (колхоз) им.Пушкина (далее - СПК им.Пушкина, кооператив, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кировской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 7 по Кировской области, Инспекция, налоговый орган) от 31.03.2008 № 12-17/9827 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 736 645 рублей 49 копеек, соответствующих пеней и налоговых санкций, а также в части уменьшения налоговым органом убытков при применении специального налогового режима по единому сельскохозяйственному налогу за 2006 год.

Ðåøåíèåì Àðáèòðàæíîãî ñóäà Êèðîâñêîé îáëàñòè îò 15.08.2008 çàÿâëåííûå òðåáîâàíèÿ óäîâëåòâîðåíû ÷àñòè÷íî: îñïàðèâàåìîå ðåøåíèå íàëîãîâîãî îðãàíà ïðèçíàíî íåäåéñòâèòåëüíûì â ÷àñòè äîíà÷èñëåíèÿ ê óïëàòå åäèíîãî ñåëüñêîõîçÿéñòâåííîãî íàëîãà â ñóììå 306 352 ðóáëåé 38 êîïååê çà 2005 ãîä, ïåíè ñ óêàçàííîé ñóììû íàëîãà è ïðèìåíåíèÿ íàëîãîâûõ ñàíêöèé â ðàçìåðå 30 635 ðóáëåé 24 êîïååê; íåïðèíÿòèÿ íàëîãîâûì îðãàíîì ðàñõîäîâ íà ñóììó 3 324 504 ðóáëåé 53 êîïååê çà 2006 ãîä è çàíèæåíèÿ íàëîãîâûì îðãàíîì óáûòêà íà óêàçàííóþ ñóììó çà 2006 ãîä.  îñòàëüíîé ÷àñòè â óäîâëåòâîðåíèè çàÿâëåííûõ òðåáîâàíèé îòêàçàíî.

Èíñïåêöèÿ íå ñîãëàñèëàñü ñ ðåøåíèåì ñóäà об удовлетворении требований налогоплательщика в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рублей 86 копеек, соответствующих пеней и штрафа в сумме 28 946 рублей 29 копеек è îáðàòèëàñü âî Âòîðîé àðáèòðàæíûé àïåëëÿöèîííûé ñóä ñ àïåëëÿöèîííîé æàëîáîé, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить.

Инспекция считает, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации затраты по содержанию молодняка, осуществленные и оплаченные до момента перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, не могут уменьшать базу по единому сельскохозяйственному налогу за 2005 год. Заявитель апелляционной жалобы настаивает на том, что датой осуществления спорных затрат является период передачи в производство кормов, периоды начисления заработной платы и амортизационных начислений – 2002, 2003, 2004 годы. Инспекция обращает внимание суда на то, что из анализа норм 272, 318 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возможность формирования, накопления в учете и последующего списания осуществленных предприятием прямых затрат связана с понятием готовности производимой продукции к реализации, вытекающим из определения незавершенного производства. Заявитель жалобы считает, что в рассматриваемой ситуации затраты по выращиванию молодняка животных, реализованного впоследствии в качестве готового товара, не могут быть признаны остатками, сформировавшими незавершенное производство по состоянию на 01.01.2005 в рамках статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, учитывая, что животные в основное стадо не переводились (то есть основными средствами на момент реализации не являлись), достоверно определить момент производства готовой продукции, а, следовательно, и момент формирования на основе неучтенных ранее прямых затрат стоимости готовой продукции в порядке статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, не представляется возможным, в учетной политике предприятия за 2003-2005 годы не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлены критерии определения готовой продукции с учетом экономически обоснованных показателей. Поэтому, по мнению Инспекции, налогоплательщик, применяющий метод начисления (2002-2004 годы), должен был учитывать затраты по выращиванию молодняка крупного рогатого скота исходя из общих положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по мере их осуществления. Налоговый орган указывает, что нормы главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают единовременного отнесения в расходы осуществленные и оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога затрат по приобретению (созданию) имущества в случае его реализации.

Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу возразил против доводов налогового органа, указал на законность принятого судебного акта. Кооператив настаивает, что из анализа статей 318, 254 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расходы по выращиванию и содержанию молодняка относятся к материальным прямым затратам и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления только по мере реализации продукции, которая в данном случае произошла в 2005 году.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы.

СПК им.Пушкина явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 7 по Кировской области проведена выездная налоговая проверка СПК им.Пушкина по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2005-2006 годов.

В ходе проверки выявлен ряд нарушений, в том числе (в обжалуемой в апелляционном порядке части) необоснованное отнесение к расходам при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2005 год прямых затрат в общей сумме 4 824 381 рублей на выращивание молодняка крупного рогатого скота, произведенных и оплаченных в 2002-2004 годах в период применения налогоплательщиком общего режима налогообложения. Указанное нарушение привело к неполной уплате единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рублей 86 копеек.

Результаты проверки отражены в акте от 06.03.2008 № 12-7/7188.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика заместителем начальника Межрайонной ИФНС России № 7 по Кировской области принято решение от 31.03.2008 № 12-17/9827 о привлечении СПК им.Пушкина к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого сельскохозяйственного налога в виде штрафа в общей сумме 73 664 рублей 55 копеек. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленный единый сельскохозяйственный налог за 2005 год в общей сумме 736 645 рублей 49 копеек, пени по налогу, а также уменьшить сумму убытка за 2006 год на 7 913 545 рублей 73 копеек.

Налогоплательщик не согласился с решением Инспекции и обжаловал его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Кировской области частично удовлетворил заявленные требования СПК им.Пушкина. Удовлетворяя требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рубля 86 копеек, пени по налогу и применения налоговых санкций в размере 28 946 рублей 29 копеек, суд руководствовался статьями 254, 318, подпунктами 4, 5 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации и исходил из того, что датой осуществления расходов по выращиванию молодняка следует считать дату реализации продукции; расходы налогоплательщика, осуществленные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, то есть на дату реализации продукции (молодняка).

Рассмотрев апелляционную жалобу, Второй арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что она подлежит удовлетворению.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что СПК им.Пушкина в 2005 году являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

До 01.01.2005 налогоплательщик ïðèìåíÿë îáùèé ðåæèì íàëîãîîáëîæåíèÿ. Согласно приказам об учетной политике кооператив определял доходы и расходы по методу начисления.

Согласно пункту 7 статьи 346.5 Íàëîãîâîãî êîäåêñà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè (далее – Кодекс) в целях единого сельскохозяйственного налога расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, то есть íàëîãîïëàòåëüùèêè óêàçàííîãî íàëîãà â öåëÿõ îïðåäåëåíèÿ ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ ðàñõîäîâ èñïîëüçóþò êàññîâûé ìåòîä.

В пункте 6 статьи 346.6 Кодекса установлены особые правила дëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ, ранее применявших общий режим налогообложения ñ èñïîëüçîâàíèåì ìåòîäà íà÷èñëåíèÿ.

Тàê, â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîäïóíêòîì 4 ïóíêòà 6 ñòàòüè 346.6 Êîäåêñà ðàñõîäû, îñóùåñòâëåííûå íàëîãîïëàòåëüùèêàìè ïîñëå ïåðåõîäà íà óïëàòó åäèíîãî ñåëüñêîõîçÿéñòâåííîãî íàëîãà, ïðèçíàþòñÿ ðàñõîäàìè, âû÷èòàåìûìè èç íàëîãîâîé áàçû, íà äàòó èõ îñóùåñòâëåíèÿ, åñëè îïëàòà òàêèõ ðàñõîäîâ áûëà îñóùåñòâëåíà â òå÷åíèå ïåðèîäà ïðèìåíåíèÿ îáùåãî ðåæèìà íàëîãîîáëîæåíèÿ, ëèáî íà äàòó îïëàòû, åñëè îïëàòà òàêèõ ðàñõîäîâ áûëà îñóùåñòâëåíà ïîñëå ïåðåõîäà íàëîãîïëàòåëüùèêîâ íà óïëàòó åäèíîãî ñåëüñêîõîçÿéñòâåííîãî íàëîãà.

Ïðåäóñìîòðåííûé âûøå ïîðÿäîê ó÷åòà ðàñõîäîâ ñîîòâåòñòâóåò è ñîãëàñóåòñÿ ñ ïîëîæåíèÿìè ñòàòüè 272 Êîäåêñà, ñîãëàñíî êîòîðîé ðàñõîäû ïðèçíàþòñÿ â òîì ïåðèîäå, ê êîòîðîìó îíè îòíîñÿòñÿ, íåçàâèñèìî îò èõ ôàêòè÷åñêîé îïëàòû (ìåòîä íà÷èñëåíèé), ÷òî ãàðàíòèðóåò íàëîãîïëàòåëüùèêó, ïåðåøåäøåìó íà êàññîâûé ìåòîä ó÷åòà, âîçìîæíîñòü îòðàæåíèÿ ðàíåå îïëà÷åííûõ çàòðàò, îñóùåñòâëåííûõ â ïåðèîä ïðèìåíåíèÿ единого сельскохозяйственного налога, à ñëåäîâàòåëüíî, íå ó÷òåííûõ ïðè ìåòîäå íà÷èñëåíèÿ.

Òàêèì îáðàçîì, ðàñõîäû, îïëà÷åííûå, íî íå ó÷òåííûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì ïðè ïðèìåíåíèè îáùåé ñèñòåìû íàëîãîîáëîæåíèÿ (ìåòîä íà÷èñëåíèÿ), ó÷èòûâàþòñÿ ïðè ïåðåõîäå íà единый сельскохозяйственный налог ïî указанному ïðàâèëó â òîì ñëó÷àå, åñëè îíè îñóùåñòâëåíû â ïåðèîä ïðèìåíåíèÿ единого сельскохозяйственного налога.

Из материалов дела следует, что СПК им.Пушкина â ñîñòàâ ìàòåðèàëüíûõ ðàñõîäîâ ïðè èñ÷èñëåíèè единого сельскохозяйственного налога çà 2005 ãîä âêëþ÷èë ñóììó îñóùåñòâëåííûõ è îïëà÷åííûõ äî ïåðåõîäà íà óïëàòó единого сельскохозяйственного налога çàòðàò 5 355 000 ðóáëåé, ïîíåñåííую íàëîãîïëàòåëüùèêîì â ñâÿçè ñ âûðàùèâàíèåì ìîëîäíÿêà крупного рогатого скота â 2002, 2003, 2004 ãîäàõ è ÷èñëÿùóþñÿ ïî ñîñòîÿíèþ íà 01.01.2005 íà ñ÷åòå 11 «Æèâîòíûå íà âûðàùèâàíèè è îòêîðìå».

В ñîñòàâ çàòðàò íà âûðàùèâàíèå ìîëîäíÿêà îòíåñåíû ðàçëè÷íûå âèäû ðàñõîäîâ, â òîì ÷èñëå â ñïîðíîé ñóììå 4 824 381 ðóáëåé, âêëþ÷àþùèå ïðÿìûå çàòðàòû: íà âûïëàòó çàðàáîòíîé ïëàòû è îò÷èñëåíèÿ ñ ôîíäà îïëàòû òðóäà, íà ïðèîáðåòåíèå êîðìîâ, àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ.

Ñîñòàâ ðàñõîäîâ è èõ ñóììà подтверждены íàëîãîâûì îðãàíîì и налогоплательщиком. Факт оплаты и передачи в производство кормов, начисления и выплаты заработной платы, начисления отчислений с фонда оплаты труда, амортизационных отчислений в 2002-2004 годах налогоплательщиком не оспаривается. Рассматриваемые прямые затраты в сумме 4 824 381 рублей оплачены налогоплательщиком до 01.01.2005. 

Ïåðåâîä æèâîòíûõ â óêàçàííîé ñòîèìîñòè â îñíîâíîå ñòàäî â òå÷åíèå 2005 ãîäà ëèáî â ïðåäøåñòâóþùèå ïåðèîäû íå îñóùåñòâëÿëñÿ, à â òå÷åíèå 2005 ãîäà ìîëîäíÿê крупного рогатого скота áûë ðåàëèçîâàí òàêæå áåç ïåðåâîäà æèâîòíûõ â êàòåãîðèþ «îñíîâíûå ñðåäñòâà» (ñî ñ÷åòà 11 íà ñ÷åò 01). Äàííûé ôàêò СПК им.Пушкина не оспаривается.

 ñèëó ñòàòüè 272 Кодекса при методе начисления ïî îáùåìó ïðàâèëó ðàñõîäû, ïðèíèìàåìûå äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ñ ó÷åòîì ïîëîæåíèé ãëàâû 25 Êîäåêñà, ïðèçíàþòñÿ òàêîâûìè â òîì îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå, ê êîòîðîìó îíè îòíîñÿòñÿ, íåçàâèñèìî îò âðåìåíè ôàêòè÷åñêîé âûïëàòû äåíåæíûõ ñðåäñòâ è (èëè) èíîé ôîðìû èõ îïëàòû è îïðåäåëÿþòñÿ ñ ó÷åòîì ïîëîæåíèé ñòàòåé 318 - 320 íàñòîÿùåãî Êîäåêñà.

Ñòàòüåé 318 Кодекса óñòàíîâëåí îñîáûé ïîðÿäîê ó÷åòà îðãàíèçàöèåé, ïðèìåíÿþùåé ìåòîä íà÷èñëåíèÿ, ðàñõîäîâ на производство и реализацию.

Согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса рàñõîäû íà ïðîèçâîäñòâî è ðåàëèçàöèþ, îñóùåñòâëåííûå â òå÷åíèå îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà, ïîäðàçäåëÿþòñÿ íà ïðÿìûå и êîñâåííûå.

Ê ïðÿìûì ðàñõîäàì îòíîñÿòñÿ ìàòåðèàëüíûå çàòðàòû, îïðåäåëÿåìûå â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîäïóíêòàìè 1 è 4 ïóíêòà 1 ñòàòüè 254 íàñòîÿùåãî Êîäåêñà; ðàñõîäû íà îïëàòó òðóäà ïåðñîíàëà, ó÷àñòâóþùåãî â ïðîöåññå ïðîèçâîäñòâà òîâàðîâ, âûïîëíåíèÿ ðàáîò, îêàçàíèÿ óñëóã, à òàêæå ñóììû åäèíîãî ñîöèàëüíîãî íàëîãà, íà÷èñëåííîãî íà óêàçàííûå ñóììû ðàñõîäîâ íà îïëàòó òðóäà; ñóììû íà÷èñëåííîé àìîðòèçàöèè ïî îñíîâíûì ñðåäñòâàì, èñïîëüçóåìûì ïðè ïðîèçâîäñòâå òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã.

На основании пункта 2 статьи 318 Кодекса сóììà ïðÿìûõ ðàñõîäîâ, îñóùåñòâëåííûõ â îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå, òàêæå îòíîñèòñÿ ê ðàñõîäàì òåêóùåãî îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà, çà èñêëþ÷åíèåì ñóìì ïðÿìûõ ðàñõîäîâ, ðàñïðåäåëÿåìûõ íà îñòàòêè íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà, ãîòîâîé ïðîäóêöèè íà ñêëàäå è îòãðóæåííîé, íî íå ðåàëèçîâàííîé â îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå ïðîäóêöèè.

Ñîãëàñíî пункту 1 ñòàòüи 319 Кодекса ïîä íåçàâåðøåííûì ïðîèçâîäñòâîì (äàëåå ïî òåêñòó - ÍÇÏ) â öåëÿõ íàñòîÿùåé ãëàâû ïîíèìàåòñÿ ïðîäóêöèÿ (ðàáîòû, óñëóãè) ÷àñòè÷íîé ãîòîâíîñòè, òî åñòü íå ïðîøåäøàÿ âñåõ îïåðàöèé îáðàáîòêè (èçãîòîâëåíèÿ), ïðåäóñìîòðåííûõ