Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014 по делу n А82-6167/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

экономической деятельности (пункт 9).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа: о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; об учете для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; о совершении операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5).

Из указанного Постановления следует, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В пункте 7 Постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой  инстанции, по результатам проведенных мероприятий налогового контроля Инспекция   пришла к выводу о применении Предпринимателем схемы "дробления бизнеса", указав следующее:

- взаимозависимость Предпринимателя и арендаторов,

- счета всех предпринимателей открыты в одном банке, все предприниматели имеют один и тот же IP-адрес, с которого происходят электронные расчеты с банком и доступ по системе «Банк-клиент», все участники схемы имеют один контактный телефон,

- горюче-смазочные материалы приобретались у одного поставщика - ООО «Контракт-Н», подконтрольного ИП Зубову Н.Л.,

- после заключения договоров аренды место работы работников АЗС не менялось,

- выручку всех трех предпринимателей забирал Щербаков С.В.,

- учет доходов и расходов индивидуальных предпринимателей велся бухгалтером Москвиной Н.И.

Кроме того, налоговый орган сослался на материалы оперативно-розыскных мероприятий, в ходе которых проведено изъятие из помещений ООО «Контракт-Н» по адресу: г. Ярославль, ул. Большая Октябрьская, д. 87, штампов ИП Зубова Н.Л. и ИП Зубова С.Л.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде в собственности ИП Зубова Н.Л. находилась автозаправочная станция по адресу: г. Ярославль, ул. Менжинского, дом 1а (далее - АЗС).

По договору от 28.06.2010  данная АЗС передана в аренду ИП Зубовой Н.Р., а в дальнейшем - ИП Зубову С.Л. по договору от 25.11.2010  (Зубова Н.Р. является бывшей супругой Зубова Н.Л., Зубов С.Л. – родной брат Зубова Н.Л.).

До момента передачи в аренду АЗС деятельность по реализации горюче-смазочных материалов осуществлялась самим  Предпринимателем.

При этом Предприниматель пояснил, что причиной сдачи в аренду АЗС ИП Зубовой Н.Р. явилось ухудшение состояния его здоровья, повлекшее необходимость лечения за пределами Российской Федерации.

В свою очередь Зубова Н.Р. также прекратила предпринимательскую деятельность по состоянию здоровья.

Кроме  того,  Предприниматель  свои  действия по сдаче в аренду  объяснил тем,  что заключал договоры именно  с близкими ему людьми, поскольку только им он мог доверить свое имущество, кроме того, Зубов С.Л. уже имел опыт соответствующей деятельности, осуществляя реализацию ГСМ через другую АЗС.

Учитывая степень родства Предпринимателя и арендаторов, судом первой  инстанции обоснованно было указано на их взаимозависимость, однако как указано в постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О, вменяя последствия взаимозависимости по условиям статьи Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

В рассматриваемом случае налоговый орган фактически ограничился  констатацией факта взаимозависимости участников сделок и не установил влияние взаимозависимости на условия и экономические результаты сделок и деятельности участников хозяйственного оборота.

Доказательств, свидетельствующих о согласованности и направленности действий указанных лиц на необоснованное изменение налоговых обязательств Инспекцией в материалы дела не представлено.

Допрошенный в качестве свидетеля Зубов Сергей Львович пояснил, что предпринимательскую деятельность на арендованной автозаправочной станции по ул. Менжинского осуществлял самостоятельно, договор аренды был заключен с учетом местонахождения АЗС и предполагаемых доходов, а также в связи с невозможностью осуществления предпринимательской деятельности Зубовой Н.Р. Свидетель указал, что Зубова Н.Р. на момент заключения ею договора аренды АЗС с ИП Зубовым Н.Л. была здорова, впоследствии в связи с появлением признаков болезни, препятствующих нормальной деятельности, она прекратила договорные отношения с ИП Зубовым Н.Л. Зубов С.Л. сообщил,  что выручку с АЗС забирал Щербаков С.В., с которым давно знакомы все Зубовы; на АЗС продолжали работать операторы, трудоустроенные у ИП Зубова Н.Л., поскольку это было удобно.

В отношении доводов Инспекции об отсутствии у Зубовой Н.Р. в 2010  возможности вести предпринимательскую деятельность в связи с тяжелой болезнью, судом первой инстанции обоснованно было указано, что  надлежащих  доказательств по данному вопросу Инспекцией в материалы дела не представлено. Кроме того, налоговым органом не опровергнуты показания Зубова С.Л. о том, что на момент заключения договора аренды жалоб на здоровье у Зубовой Н.Р. не было, признаки болезни появились позже, что и явилось основанием для прекращения предпринимательской деятельности.

Свидетель Королева Е.П. пояснила, что с 2009 работала старшим оператором у ИП Зубова Н.Л. на АЗС на ул. Менжинского, ранее работала у ИП Зубова С.Л. на другой АЗС, подтвердила факт передачи АЗС в аренду последовательно ИП Зубовой Н.Р. и ИП Зубову С.Л., также указала, что выручку от реализации ГСМ передавала Щербакову С.В., а также предпринимателям, которые на тот момент являлись арендаторами.

Показания о том, что АЗС сдавалась в аренду и происходила смена контрольно-кассовой техники, были даны Королевой Е.П. и при допросе в налоговом органе.

Свидетель Сажина Э.В., работавшая оператором на АЗС, при допросе в суде первой инстанции показала, что Зубов С.Л. и Зубова Н.Р. являлись арендаторами АЗС, выручку забирал Щербаков С.В., на автозаправочной станции видела Зубову Н.Р. и Зубова С.Л. При допросе в Инспекции указала, что в период ее работы на АЗС по ул. Менжинского контрольно-кассовая техника менялась на ИП Зубову Н.Р. и ИП Зубова С.Л., согласно устных рекомендаций старшего оператора, в период аренды контрольно-кассовой техники выручку с АЗС могли забирать Зубов С.Л. и Зубова Н.Р.

Таким образом, факт передачи Предпринимателю полученной  индивидуальными предпринимателями – арендаторами  выручки Инспекцией  также не  доказан.

Свидетели Бахарева О.В. и Сибрина Л.В., работавшие операторами на АЗС, также указали на свою осведомленность о передаче АЗС на ул. Менжинского в аренду ИП Зубовой Н.Р. и ИП Зубову С.Л., сообщили, что неоднократно видели на АЗС арендаторов, которые общались со старшим оператором.

Свидетели - операторы АЗС - указали, что Москвину Н.И. знают по предыдущей работе в ООО «Юнта», где она была бухгалтером, также Москвина Н.И. работала у ИП Зубова С.Л., когда он арендовал АЗС на ул. Менжинского.

Между тем представленные в материалы дела протоколы допроса свидетелей, составленные налоговым органом, не содержат перечень задаваемых свидетелям вопросов, касаются в т.ч. периодов работы операторами АЗС до момента заключения договоров аренды, соответственно, полагать, что свидетели изменили свои показания в суде, оснований  не имеется.

В свою очередь свидетель Москвина Н.И. отрицала факт работы у ИП Зубова Н.Л., ИП Зубовой Н.Р., а также составления для них какой-либо учетной, платежной документации.

Ссылка Инспекции на обстоятельства оплаты аренды, т.е. передача Зубовой Н.Р. выручки, полученной от торговли ГСМ через АЗС путем имитации оплаты за аренду АЗС, признается апелляционным судом несостоятельной, поскольку  доказательств в обоснование своей позиции по данному вопросу последним в материалы дела не представлено. 

Таким образом, следует признать правомерным вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не представлено доказательств,  опровергающих факт ведения самостоятельной предпринимательской деятельности ИП Зубовой Н.Р. и ИП Зубовым С.Л., что, в свою очередь, опровергает позицию Инспекции о создании Предпринимателем схемы, направленной на  неправомерное уменьшение  своих налоговых обязательств.

Довод Инспекции о том, что фактически налогоплательщиком  заключались договоры аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (сроком  более 1 года),  которые в силу  пункта 2 статьи 658 ГК РФ   подлежат государственной регистрации и считаются заключенными с момента такой регистрации, отклоняется апелляционным судом, поскольку доказательств  передачи в аренду  именно  имущественного комплекса  налоговым органом  не представлено. При этом наличие (отсутствие) факта государственной регистрации договора не  опровергает  обстоятельств, фактически  сложившихся  при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика,  исполнение  которых  непосредственно  подтвердили   все участники сделок, а также лица, допрошенные в качестве  свидетелей.  Кроме  того, апелляционный суд обращает внимание Инспекции, что в своем решении №35 от 30.12.2011 довод о необходимости государственной регистрации  договоров налоговый орган не отразил, а значит и не исследовал в ходе выездной налоговой проверки.

Довод Инспекции о том, что, несмотря на окончание договоров аренды, налогоплательщик продолжал вести предпринимательскую деятельность, в обоснование  которого  налоговый  орган  ссылается, например, на закупку ГСМ,  полученных Королевой Е.П. (старшим оператором арендованной АЗС, т.е. работником Зубова Н.Л.), в результате чего Зубовым Н.Л. была получена выручка от продажи ГСМ 30.06.2010 в сумме 394 200 руб., тогда как АЗС уже была сдана в аренду Зубовой Н.Р., признается апелляционным судом несостоятельным, поскольку  Предприниматель по данному  факту  пояснял, что  все участники сделки ведут учет полученных ГСМ  по  факту  их приобретения,   независимо  от  конкретной даты  последующей  реализации  этих материалов; реализация остатков ГСМ учитывалась тем предпринимателем, кому  принадлежали  материалы. Указанное обстоятельство было подтверждено в ходе судебного заседания апелляционного суда представителями налогового органа.

Отсутствие изменений в условиях труда персонала АЗС также не  опровергает факта реального исполнения каждым из предпринимателей  соответствующих условий  сделки по  аренде.

Инспекция настаивает, что получение Зубовой Н.Р. денег в сумме  5999653,10 руб. фактически невозможно установить (все денежные средства, поступившие на расчетный счет Зубовой Н.Р., были направлены на расчеты с ИП Зубовым Н.Л. и ООО «Контракт-Н», а часть расходов в сумме 817 855 руб. были уплачены наличными. Выручка в сумме 5 999 653,24 руб., которая была не сдана на расчетный счет и осталась на АЗС, была выдана наличными деньгами), ссылаясь при этом на показания сотрудников-операторов АЗС, данных ими  в суде первой инстанции. Между тем, на  вопрос о том, забирала ли Зубова Н.Р. выручку с АЗС, данные свидетели сообщили лишь, что они лично не присутствовали при передаче выручки с АЗС Зубовой Н.Р. Самого факта  получения Зубовой Н.Р. выручки от деятельности АЗС, такие показания свидетелей не  опровергают.

Отклоняется также апелляционным судом довод налогового органа о том, что в действиях ИП Зубова Н.Л. по заключению договоров аренды АЗС с Зубовой Н.Р. и Зубовым СЛ. не усматривается деловой цели,  так как фактически  у ИП Зубова Н.Л. имеется превышение расходов над доходами в сумме 24664487,05 руб., поскольку  налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядка и условий ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, декларируемого статьей 8 Конституции Российской Федерации, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П).

При этом убыток в размере 24 664 487,05 руб. был получен Предпринимателем по результатам всей предпринимательской деятельности, а  не только от исполнения договоров аренды, а именно: из-за включения в состав расходов процентов по кредиту и амортизационных отчислений со стоимости построенной АЗС. 

Кроме того, апелляционный суд считает, что приведенный довод в данном случае не имеет правового значения, поскольку спорные договоры фактически исполнялись сторонами, между сторонами договоров производились  необходимые расчеты, в установленном законом порядке указанные договоры не оспорены, недействительными не признаны. В связи с чем признается несостоятельным также довод Инспекции о том, что Предпринимателем  договоры