Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.09.2008 по делу n А29-7291/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

за   август 1999 года, осуществлялось Законом Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Согласно пункту 2 статьи 7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога,   фактически уплаченными поставщиками за поступившие (принятые к чету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость устанавливался частью первой Налогового кодекса Российской Федерации и инструкцией Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», в отношении положений, не противоречащих части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 03.10.1996 № В3-6-03/695 определено, что обязанность Российского акционерного общества «ЕЭС России» по уплате налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую в составе абонентной платы в части, зачисляемой в федеральный бюджет, возлагается на акционерные общества энергетики по месту их нахождения.

При этом РАО «ЕЭС России» в счетах, предъявляемых АО энергетики к уплате причитающейся суммы абонентной платы, должны отдельной строкой выделять размер инвестиционной составляющей и рассчитанную на нее сумму налога на добавленную стоимость, в том числе подлежащую уплате в федеральный бюджет и отдельно - в бюджет г. Москвы. В свою очередь, акционерные общества энергетики производят уплату суммы налога на инвестиционную составляющую в части, направляемой в федеральный бюджет, по месту своего нахождения, с отражением в налоговой декларации этой суммы (графа 3) и суммы налога на добавленную стоимость (графа 5) по дополнительно вводимым строкам 3«а» и 6.1а («в том числе по инвестиционной составляющей для зачисления в федеральный бюджет»). Акционерным обществам энергетики указанные суммы налога возмещению из бюджета не подлежат (не отражаются по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»).

 Как следует из материалов дела,  между ОАО АЭК «Комиэнерго» и ОАО РАО «ЕЭС России» был заключен договор № АП-СЗ-5 от 15.10.1998 на оказание услуг по организации работы АО «Комиэнерго» в составе ЕЭС России, сроком действия с 01 января по 31 декабря 1999 года (т. 1, л.д. 29-31).  

Предметом указанного договора является оказание услуг по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы Российской Федерации, согласно подпункту 2.4.1 указанного договора, Общество обязуется своевременно оплачивать РАО «ЕЭС России» абонентную плату за услуги по организации функционирования и развитию ЕЭС, в размере, установленном ФЭК России исходя из утверждаемого Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации размера абонентной платы (т. 1, л.д. 29-32).

  На основании данного договора ОАО РАО «ЕЭС России» в адрес Общества выставило счёт-фактуру № 1569 от 03.08.1999 года на уплату абонентной платы за услуги по организации работы и развитию ЕЭС России за август 1999 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая – 1 088 947 рублей, а также указано, что исключается налог на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 185 121 рубль (т.1, л.д. 33).  

 ОАО АЭК «Комиэнерго» руководствуясь указанным выше письмом Госналогслужбы от 03.10.1996 № В3-6-03/695 исполняло обязанность ОАО РАО «ЕЭС России» по уплате налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую в составе абонентской платы в федеральный бюджет, исключая из причитающейся к оплате по счёту-фактуре соответствующую сумму (налог на добавленную стоимость, выделенный продавцом отдельной строкой) и внесло в налоговую декларацию за указанные выше периоды дополнительные строки 3а и 6.1а «Инвестиционная составляющая (Федер. бюджет)», в которых отразило вышеуказанные суммы налога на добавленную стоимость.

 Удержанные суммы налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в доле федерального бюджета за август 1999 года перечислена Обществом в федеральный бюджет платёжным поручением от 31.12.2004 года № 881 (т. 1, л.д.34).

Таким образом, ОАО РАО «ЕЭС России» в вышеуказанном счете-фактуре предложило Обществу «АЭК «Комиэнерго» произвести уплату налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в составе абонентной платы непосредственно в федеральный бюджет, исключив сумму  налога на добавленную стоимость из общей суммы, подлежащей перечислению ему по вышеуказанному счету - фактуре, а ОАО «АЭК «Комиэнерго» согласилось исполнить и исполнило обязанность Общества РАО «ЕЭС России» по уплате в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в составе абонентной платы за август 1999 года.

 При вышеизложенных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно поддержал вывод налогового органа, согласно которому налогоплательщиком в рассматриваемом правоотношении является РАО «ЕЭС России», обязанность по перечислению налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую, подлежащего уплате в федеральный бюджет, на основании письма Госналогслужбы от 03.10.1996 N ВЗ-6-03/695 выполнило Общество из денежных средств и в счет налоговых обязательств РАО «ЕЭС России».

Апелляционный суд также приходит к выводу о том, что в строке 3«а» - «Инвестиционная составляющая (Федеральный бюджет)» и в строке 6«а» - ««Инвестиционная составляющая (Федеральный бюджет)» расчетов по налогу на добавленную стоимость за август 1999 года нашли отражение налоговые обязательства ОАО РАО «ЕЭС Россия», но не заявителя апелляционной жалобы.

Следовательно, в данном случае у Общества не возникала и не могла возникнуть обязанность по уплате налога (налоговое обязательство) как в качестве налогового агента, так и налогоплательщика, поскольку в рассматриваемом правоотношении плательщиком налога на добавленную стоимость выступает ОАО РАО «ЕЭС России», выставившее Обществу, согласно договорам на оказание услуг по организации работы АО «Комиэнерго» в составе РАО ЕЭС России, счет-фактуру с указанием суммы налога на добавленную стоимость.   Общество на основании письма Госналогслужбы от 03.10.1996 № ВЗ-6-03/695 выполнило обязанность по перечислению налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую, подлежащего уплате в федеральный бюджет из денежных средств и в счет налоговых обязательств РАО «ЕЭС России».

 Заявленные при этом Обществом требования об уменьшении начисления по налогу за указанные налоговые периоды согласно уточнённым расчётам являются неправомерным, поскольку, как установлено судом, дополнительные строки 3а и 6.1а в декларации не порождали обязанности по уплате налога Обществом.  В связи с этим, вопрос о возмещении ОАО «АЭК «Комиэнерго» убытков, вызванных исполнением им договора на оказание услуг по организации работы АО «Комиэнерго» в составе ЕЭС России от 15.10.1998 № АП-СЗ-5  подлежит разрешению в гражданско-правовом порядке.

 Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Коми от 14.03.2006 по делу № А29-13114/05А по заявлению ОАО АЭК «Комиэнерго» к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми установлено, что письмо Государственной налоговой службы России от 03.10.1996 № ВЗ-6-03/695 не является актом законодательства о налогах и сборах и в рассматриваемых правоотношениях ОАО АЭК «Комиэнерго» по отношению к ОАО РАО «ЕЭС России» не является налоговым агентом.

             Согласно части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

  Исходя из вышеизложенного, Общество неосновательно руководствовалось названным письмом Госналогслужбы России, дополняя расчёты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость за август 1999 года строками 3а и 6.1а. Утверждённая инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 № 39 (зарегистрирована в Минюсте РФ 03.11.1995 года № 972) форма расчёта (налоговой декларации) по налогу на добавленную стоимость, действовавшая в рассматриваемый налоговый период, не предусматривала (не содержала) таких позиций.

Арбитражный апелляционный суд считает, что у Общества не возникала и не могла возникнуть обязанность по уплате налога (налоговое обязательство) как в качестве налогового агента, так и налогоплательщика, поскольку в рассматриваемом правоотношении плательщиком налога на добавленную стоимость выступает ОАО РАО «ЕЭС России», выставлявшее  Обществу счета-фактуры с указанием сумм налога на добавленную стоимость.

Доводы налогоплательщика о том, что суд первой инстанции необоснованно руководствовался письмом Госналогслужбы от 03.10.1996 № ВЗ-6-03/695 апелляционным судом не принимаются, поскольку Арбитражный суд Республики Коми в оспариваемом Обществом решении сделал верный вывод, что в рассматриваемом случае обязанность по перечислению налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую, подлежащего уплате в федеральный бюджет выполнило Общество из денежных средств и в счет налоговых обязательств РАО «ЕЭС России». Кроме того, в материалах дела имеются судебные акты по делу № А29-13114/05а; в решении суд первой инстанции принял во внимание позицию, изложенную судами трех инстанций по делу № А29-7162/2007, при рассмотрении которого суды учитывали обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Коми от 14.03.2006 по делу № А29-13114/05А по заявлению ОАО АЭК «Комиэнерго» к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми, которым установлено, что письмо Государственной налоговой службы России от 03.10.1996 № ВЗ-6-03/695 не является актом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статья 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В связи с этим, представленный ОАО АЭК «Комиэнерго»  26.03.2007 в Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми уточнённый расчёт (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость за август 1999 года, из которой исключены дополнительные строки 3а и 6.1а «Инвестиционная составляющая (Федер. бюджет)», соответствует названным требованиям.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями главы 4 Кодекса «Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»,  налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 года № 41-О также указано, что положения пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что ОАО «АЭК «Комиэнерго» платежным поручением от 31.12.2004 № 881 перечислило денежные средства, которые подлежали бы уплате РАО «ЕЭС России», если бы Общество рассчитывалось за оказанные услуги по договору от 15.10.1998 в соответствии с общим порядком исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, установленным Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», то есть, если бы не было порядка перечисления налога в бюджет с инвестиционной составляющей, установленного Письмом ГНС РФ от 03.10.1996  № ВЗ-6-03/695.

 Положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации применяются, если образовалась сумма излишне уплаченного налога, плательщик исполнил обязанность по налогам и сборам в большем объеме, нежели это установлено актами законодательства о налогах и сборах (например, из-за неправильного определения налоговой базы, вследствие ее завышения, из-за ошибки в применении налоговой ставки).

В рассматриваемом случае ОАО АЭК «Комиэнерго» не исполняло обязанность по уплате налога, установленную законодательством о налогах и сборах. Доказательства, свидетельствующие о том, что Общество излишне уплатило налог, ни суду первой инстанции, ни апелляционному суду не представлены и в материалах дела отсутствуют. В связи с этим апелляционный суд отклоняет доводы Общества о том, что спорные суммы отвечают понятию налога и правомерно уплачивались и учитывались Обществом в рамках налогового законодательства.  

При таких обстоятельствах, поскольку спорные суммы, уплаченные Обществом в счет налоговых обязательств РАО «ЕЭС России» в силу вышеизложенного не являются для него налогом в смысле,