Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.08.2008 по делу n А28-2693/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно  пункту  2  статьи  10  Федерального  закона от  15.12.2001  года № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 года № 198-ФЗ) указаны случаи, когда установленные пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, в частности, у налогоплательщиков-организаций не признаются объектом налогообложения выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поэтому, при решении вопроса о возникновении у налогоплательщика-организации объекта налогообложения по единому социальному налогу и страховыми взносами, следует руководствоваться положениями главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающими порядок отнесения спорных выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации  предусмотрено, что расходы в целях налогообложения прибыли в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации, предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, подпунктами 8 и 25 пункта 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к таким расходам относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, обязательным условием для отнесения выплат к расходам на оплату труда согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации является соответствие данных выплат нормам трудового законодательства либо условиям коллективного и (или) трудового договора.

Если затраты не отвечают перечисленным требованиям, они не могут быть признаны расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в рамках статей 252 и 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии со статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Из указанной нормы следует, что не подлежат налогообложению единым социальным налогом те виды компенсаций, выплата которых предусмотрена законодательством Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в течение 2006 года работникам ОАО «ЛЕПСЕ» на основании письменных заявлений выплачивались денежные суммы за неиспользованные ими основные ежегодные отпуска, продолжительностью не более 28 календарных дней и дополнительные отпуска, превышающие 28 календарных дней. Всего Общество выплатило своим работникам компенсации за неиспользованный отпуск в общей сумме 1 192 426 рублей 95 копеек.

Инспекцией в ходе проверки установлено и заявителем не оспаривается, что данная компенсация выплачивалась не в связи с увольнением работников.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Порядок предоставления работникам ежегодных отпусков установлен главой 19 Трудового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 115 Трудового кодекса Российской Федерации, ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

В соответствии со статьей 116 Трудового кодекса Российской Федерации, ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

Статьей 126 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части (в ред. Федерального закона от 30.06.2006г. № 90-ФЗ).

Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что из анализа приведенных норм права следует, что трудовым законодательством Российской Федерации (в случаях, не связанных с увольнением работников) допускается замена денежной компенсацией только части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней (то есть  дополнительного либо основного удлиненного отпуска).

Основные ежегодные отпуска (в том числе неиспользованные (перенесенные) с прошлых рабочих лет) продолжительностью 28 календарных дней каждый, денежной компенсацией заменены быть не могут.

Апелляционный суд считает, что исследовав и оценив содержание представленных в материалы дела коллективного договора ОАО «ЛЕПСЕ» и типовых индивидуальных трудовых договоров работников, суд первой инстанции правомерно установил, что какого-либо особого порядка замены отпусков денежной компенсацией, отличающегося от установленного Трудовым кодексом Российской Федерации либо дополняющего его нормы, названными документами не установлено.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в течение 2006 года 91 работник Общества получил денежную компенсацию за неиспользованные основные ежегодные отпуска продолжительностью не более 28 календарных дней (включительно), то есть фактически работники правом на отпуск не воспользовались и осуществляли трудовую деятельность в период положенного отпуска, получая в указанный период заработную плату за фактически отработанное время, а также сумму компенсации за неиспользованный отпуск.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ни нормами законодательства Российской Федерации, действующего в 2006 году, ни коллективным договором (т.1, л.д. 148), ни трудовыми договорами (т.2, л.д. 16 – 22, 29 – 35 и другие) обязанность осуществлять данные компенсационные выплаты не предусмотрена.

Кроме того, материалами дела подтверждается, что компенсационные выплаты были осуществлены на основании разовых заявлений работников, на которых были наложены разрешающие визы уполномоченных должностных лиц (т.2, л.д. 1, 4, 6 и другие); о том, что данные выплаты не входят в систему оплаты труда, свидетельствует и то обстоятельство, что в 2006 году данные выплаты осуществлены 91 работнику Общества из 6 396 работающих.

Следовательно, поскольку выплата денежной компенсации взамен 28-дневного отпуска трудовым законодательством, а также положениями коллективного и трудовых договоров не предусмотрена, указанные выплаты с учетом статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть признаны расходами на оплату труда.

Суд апелляционной инстанции считает, что Арбитражный суд Кировской области пришел к правильному выводу о том, что, поскольку выплаты указанных сумм не имеют законного и договорного основания, они в силу подпункта 21 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации считаются, как выплаченные работникам помимо вознаграждений, предусмотренных трудовыми договорами, относятся к расходам предприятия, не учитываемым в целях налогообложения прибыли. 

Следовательно, денежные компенсации взамен отпуска, не превышающего 28 календарных дней, в силу прямого указания пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и соответственно, не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, а поэтому в рассматриваемой ситуации нет необходимости последующего применения положений статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган ошибочно полагает, что отсутствие оспариваемых выплат в перечне, содержащемся в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации, влечет за собой возникновение объекта обложения единым социальным налогом. Нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлены два случая, когда обязанность по уплате единого социального налога не возникает: при отсутствии объекта налогообложения (пункт 3 статьи 236), и при наличии у выплат, включаемых в объект налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, признаков сумм, предусмотренных статьей 238 и 239 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, поскольку оспариваемые выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, ссылка налогового органа на статью 238 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана обоснованной, поскольку статья 238 Налогового кодекса Российской Федерации посвящена изъятиям из правил пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть в ней перечислены выплаты, которые по общему правилу, включаются в расходы для налогообложения прибыли, то есть в объект обложения единым социальным налогом, но не облагаются им в силу прямого указания закона.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что указанный выше довод Инспекции оценивался Арбитражным судом Кировской области в судебном заседании суда первой инстанции в совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами дела.

Вместе с тем, как следует из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции в ходе исследования личных карточек, трудовых договоров и заявлений работников, тринадцати работникам из 91, кроме компенсации 28-дневного основного отпуска и основных отпусков прошлых периодов, не превышающих 28 дней, в течение 2006 года выплачивалась также компенсация за неиспользованные дополнительные отпуска, в том числе и за неиспользованные дни дополнительных отпусков прошлых лет (работники Кавардакова, Марьин, Федоров, Кондратьев, Наумов, Щекотов, Суханов, Бахурова, Пихтин, Емельянов, Семенов, Ворожцова, Седельников).

Предоставление указанным работникам дополнительных отпусков предусмотрено коллективным договором предприятия (пункт 4.1 раздела 3 договора) и трудовыми договорами работников в связи с ненормированным рабочим днем указанных лиц.   

Поскольку дополнительные отпуска работников предусмотрены локальным нормативным актом организации, трудовыми договорами, учитывая положения статьи 116 и 126 Трудового кодекса Российской Федерации, затраты общества на выплату компенсации за неиспользованные дополнительные отпуска могут признаваться расходами на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 255