Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 22.07.2008 по делу n А29-7124/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в период подачи Обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за   ноябрь 1999 года, а также за март, май, июнь и июль 2000 года, осуществлялось Законом Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Согласно пункту 2 статьи 7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога,   фактически уплаченными поставщиками за поступившие (принятые к чету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость устанавливался частью первой Налогового кодекса Российской Федерации и инструкцией Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», в отношении положений, не противоречащих части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 03.10.1996 № В3-6-03/695 определено, что обязанность Российского акционерного общества «ЕЭС России» по уплате налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую в составе абонентной платы в части, зачисляемой в федеральный бюджет, возлагается на акционерные общества энергетики по месту их нахождения.

При этом РАО «ЕЭС России» в счетах, предъявляемых АО энергетики к уплате причитающейся суммы абонентной платы, должны отдельной строкой выделять размер инвестиционной составляющей и рассчитанную на нее сумму НДС, в том числе подлежащую уплате в федеральный бюджет и отдельно - в бюджет г. Москвы.

В свою очередь, акционерные общества энергетики производят уплату суммы налога на инвестиционную составляющую в части, направляемой в федеральный бюджет, по месту своего нахождения, с отражением в налоговой декларации этой суммы (графа 3) и суммы налога на добавленную стоимость (графа 5) по дополнительно вводимым строкам 3а и 6.1а («в том числе по инвестиционной составляющей для зачисления в федеральный бюджет»). Акционерным обществам энергетики указанные суммы налога возмещению из бюджета не подлежат (не отражаются по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»).

 Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции,  между ОАО АЭК «Комиэнерго» и ОАО РАО «ЕЭС России» были заключены договоры № АП-СЗ-5 от 15.10.1998 на оказание услуг по организации работы ОАО «Комиэнерго» в составе ЕЭС России, сроком действия с 01 января по 31 декабря 1999 года (том 1, лист дела 37 – 38), а также договор № АП-СЗ-5 от 24.12.1999 оказания услуг по организации функционирования и развитию ЕЭС России, сроком действия с 01 января по 31 декабря 2000 года (том 8, лист дела 35 - 36).

 Предметом указанных договоров является оказание услуг по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы Российской Федерации, согласно подпунктам 2.2.1 и 2.4.1 указанных договоров Общество обязуется своевременно оплачивать РАО «ЕЭС России» абонентную плату за услуги по организации функционирования и развитию ЕЭС, исходя из утверждаемого Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации размера абонентной платы.

  На основании вышеназванных договоров ОАО РАО «ЕЭС России» в адрес Общества были выставлены счёта-фактуры: 

- № 2080 от 12.11.1999  на уплату абонентной платы за услуги по организации работы и развитию ЕЭС России за ноябрь 1999 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая – 2 641 175 рублей, также указано, что «Исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 449 000 рублей (том 10, лист дела 61);  

- № 226 от 01.03.2000 на уплату абонентной платы за услуги за март 2000 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая – 2 776 698 рублей, также указано, что «Исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 472 039 рублей (том 6, лист дела 39); 

 - № 598 от 04.05.2000 на уплату абонентной платы за услуги за  май 2000 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая – 5 558 909 рублей, также указано, что «Исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 945 014 рублей (том 8, лист дела 39);

 - № 767 от 01.06.2000 на уплату абонентной платы за услуги за июнь 2000 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая - 5 148 305 рублей, также указано, что «Исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 875 212 рублей (том 1, лист дела 41);  

- № 931 от 03.07.2000 на уплату абонентной платы за услуги по организации работы и развитию ЕЭС России за июль 2000 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая – 4 683 624 рубля, также указано, что «Исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 796 216 рублей (том 4, лист дела 28).

ОАО АЭК «Комиэнерго», руководствуясь указанным выше письмом Госналогслужбы от 03.10.1996 № В3-6-03/695, исполняло обязанность ОАО РАО «ЕЭС России» по уплате налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую в составе абонентской платы в федеральный бюджет, исключая из причитающейся к оплате по счёту-фактуре соответствующую сумму (налог на добавленную стоимость, выделенный продавцом отдельной строкой) и внесло в налоговую декларацию за указанные выше периоды дополнительные строки 3а и 6.1а «Инвестиционная составляющая (Федер. бюджет)», в которых отразило вышеуказанные суммы налога на добавленную стоимость.

Удержанные суммы налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в доле федерального бюджета за ноябрь 1999 года, а также март, май, июнь и июль 2000 года перечислена Обществом в федеральный бюджет платёжным поручением от 31.12.2004 года № 881 (том 1, лист дела 42).

Таким образом, судом первой инстанции на основании положений письма Государственной налоговой службы России от 03.10.1996 года № ВЗ-6-03/695 было правомерно установлено, что ОАО РАО «ЕЭС России» в вышеуказанных счетах-фактурах предложило Обществу АЭК «Комиэнерго» произвести уплату налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в составе абонентной платы непосредственно в федеральный бюджет, исключив суммы  налога на добавленную стоимость из общей суммы, подлежащей перечислению ему по вышеуказанным счетам - фактурам, а ОАО АЭК «Комиэнерго» согласилось исполнить и исполнило обязанность ОАО РАО «ЕЭС России» по уплате в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в составе абонентной платы.

При вышеизложенных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу о том, что в строке 3а - «Инвестиционная составляющая (Федеральный бюджет)» и в строке 6.1а - ««Инвестиционная составляющая (Федеральный бюджет)» расчетов по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 1999 года и март, май, июнь и июль 2000 года нашли отражение налоговые обязательства ОАО РАО «ЕЭС Россия», но не заявителя апелляционной жалобы.

Как правомерно указал суд первой инстанции, в данном случае у Общества не возникала и не могла возникнуть обязанность по уплате налога (налоговое обязательство) как в качестве налогового агента, так и налогоплательщика, поскольку в рассматриваемом правоотношении плательщиком налога на добавленную стоимость выступает ОАО РАО «ЕЭС России», выставившее Обществу, согласно договорам на оказание услуг по организации работы ОАО «Комиэнерго» в составе ОАО РАО «ЕЭС России», счета-фактуры с указанием сумм налога на добавленную стоимость.   Общество на основании письма Госналогслужбы от 03.10.1996 № ВЗ-6-03/695 выполнило обязанность по перечислению налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую, подлежащего уплате в федеральный бюджет из денежных средств и в счет налоговых обязательств ОАО РАО «ЕЭС России».

Заявленные при этом Обществом требования об уменьшении начисления по налогу за указанные налоговые периоды согласно уточнённым расчётам являются неправомерным, поскольку, как установлено судом, дополнительные строки 3а и 6.1а в декларации не порождали обязанности по уплате налога Обществом.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Коми от 14.03.2006 по делу № А29-13114/05А по заявлению ОАО АЭК «Комиэнерго» к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми установлено, что письмо Государственной налоговой службы России от 03.10.1996 № ВЗ-6-03/695 не является актом законодательства о налогах и сборах и в рассматриваемых правоотношениях ОАО АЭК «Комиэнерго» по отношению к ОАО РАО «ЕЭС России» не является налоговым агентом.

             Согласно части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

  Исходя из вышеизложенного, Общество неосновательно руководствовалось названным письмом Госналогслужбы России, дополняя расчёты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 1999 года и март, май, июнь и июль 2000 года строками 3а и 6.1а. Утверждённая инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 № 39 (зарегистрирована в Минюсте РФ 03.11.1995 года № 972) форма расчёта (налоговой декларации) по налогу на добавленную стоимость, действовавшая в рассматриваемый налоговый период, не предусматривала (не содержала) таких позиций.

Арбитражный апелляционный суд считает, что у Общества не возникала и не могла возникнуть обязанность по уплате налога (налоговое обязательство) как в качестве налогового агента, так и налогоплательщика, поскольку в рассматриваемом правоотношении плательщиком налога на добавленную стоимость выступает ОАО РАО «ЕЭС России», выставлявшее  Обществу счета-фактуры с указанием сумм налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В связи с этим, представленные ОАО АЭК «Комиэнерго»  26.03.2007 в Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми уточнённые расчёты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 1999 года, а также за март, май, июнь и июль 2000 года, из которых исключены дополнительные строки 3а и 6.1а «Инвестиционная составляющая (Федер. бюджет)», соответствуют названным требованиям.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями главы 4 Кодекса «Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»,  налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 года № 41-О также указано, что положения пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что ОАО АЭК «Комиэнерго» платежным поручением от 31.12.2004 № 881 перечислило денежные средства, которые подлежали бы уплате РАО «ЕЭС России», если бы Общество рассчитывалось за оказанные услуги по договорам от 15.10.1998 и от 24.12.1999 в соответствии с общим порядком исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, установленным Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», то есть, если бы не было порядка перечисления налога в бюджет с инвестиционной составляющей, установленного Письмом ГНС РФ от 03.10.1996  № ВЗ-6-03/695.

Положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации применяются, если образовалась сумма излишне уплаченного налога, плательщик исполнил обязанность по налогам и сборам в большем объеме, нежели это установлено актами законодательства о налогах и сборах (например, из-за неправильного определения налоговой базы, вследствие ее завышения, из-за ошибки в применении налоговой ставки).

В рассматриваемом случае ОАО АЭК «Комиэнерго» не исполняло обязанность по уплате налога, установленную законодательством о налогах и сборах. Доказательства, свидетельствующие о том, что Общество излишне уплатило налог, ни суду первой инстанции, ни апелляционному суду не представлены и в материалах дела отсутствуют. В связи с этим апелляционный суд отклоняет доводы Общества о том, что спорные суммы отвечают понятию налога и правомерно уплачивались и учитывались Обществом в рамках налогового законодательства.  

При таких обстоятельствах, поскольку спорные суммы, уплаченные Обществом в счет налоговых обязательств РАО «ЕЭС России» в силу