Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 06.07.2008 по делу n А29-1284/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налога, а также при отсутствии учета доходов и расходов налоговому органу следует руководствоваться правилом, предусмотренным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Вместе с тем, как указывалось выше, в пункте 1 статьи 166 Кодекса предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 7 статьи 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Исходя из статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 Кодекса, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, то выводы суда первой инстанции о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов по налогу на добавленную стоимость, правомерны и соответствуют положениям налогового законодательства.

В соответствии со статьями 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

По данным выездной налоговой проверки сумма налога на добавленную стоимость, определенная налоговым органом в соответствии со ст.166 Налогового кодекса  Российской Федерации, подлежащая уплате за 2004 год, составила 347969 руб. Определение суммы налога, подлежащей уплате за 2004 год, на основании данных, представленных налогоплательщиком, представляется апелляционному суду обоснованным и правомерным (приложение №1 к акту л.д.92-93 т. 2).

В нарушение ст.65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налогоплательщиком не представлена документально и нормативно обоснованная позиция относительно неправомерности исчисления налоговым органом налога на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции установлено и предпринимателем не отрицается, что им не подтверждены первичной документацией обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2004 год в сумме в сумме 48222 руб., а также отсутствуют первичные документы, подтверждающие обоснованность заявленной к уплате по декларациям суммы налога на добавленную стоимость.

Таким образом апелляционному суду представляются обоснованными выводы проверяющих относительно определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате за 2004 год,  в сумме 347969 руб.

Материалами дела установлено, что по данным лицевого счета по налогу на добавленную стоимость за 2004 год имеющаяся переплата по налогу на добавленную стоимость в течение всего 2004 года не перекрывает сумму исчисленного налоговым органом налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате по итогам, как отчетных периодов, так и по состоянию на дату окончания налогового периода в целом; по итогам каждого отчетного периода возникала бы задолженность по уплате НДС за 2004 год (без учета неподтвержденных сумм налоговых вычетов).

Как правильно указал суд первой инстанции, сумма налога на добавленную стоимость, доначисленная по результатам проверки, составила всего 52196 руб., и как указано выше рассчитана налоговым органом неправомерно, в нарушение норм налогового законодательства.

Однако, придя к выводу о неправомерности применения налоговым органом расчетного пути при определении суммы налоговых вычетов по НДС, учитывая положения ст.ст.198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции правомерно посчитал, что в данном случае права налогоплательщика не затронуты оспариваемым решением налогового органа (незаконным) по доначислению 52196 руб., то есть в сумме меньшей, чем полагалось по расчетам инспекции без учета вычетов по налогу. Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции в данном случае отсутствует одно из необходимых в совокупности двух условий для признания недействительным ненормативного акта: нарушение указанным актом прав и законных интересов заявителя.

Ходатайство Еременко О.Ф. об истребовании от налогового органа справки о наличии других налогоплательщиков, имеющих сходный удельный вес расходов в доходах для правильного расчета налогового вычета по НДС, изложенное в заявлении от 07.05.2008г. (получено по факсу), правомерно не удовлетворено судом первой инстанции.

Согласно п.4 ст.66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. В ходатайстве должно быть обозначено доказательство, указано, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством, указаны причины, препятствующие получению доказательства, и место его нахождения.

При удовлетворении ходатайства суд истребует соответствующее доказательство от лица, у которого оно находится.

Суд первой инстанции правомерно указал, что Еременко О.Ф. не представила суду сведений, подтверждающих, что названное доказательство (справка) у заинтересованного лица имеется.

Кроме того, руководствуясь ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что имеющихся в материалах дела доказательств достаточно для оценки правомерности оспариваемого ненормативного акта налогового органа в указанной части.

Более того, определенные налоговым органом суммы вычетов расчетным путем признано судом первой инстанции неправомерным, поэтому доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части апелляционным судом не принимаются.

В связи с  изложенным, суд первой инстанции правомерно отказал предпринимателю в удовлетворении требований в части признания недействительным решения налогового органа в сумме доначисленного за 2004 год налога на добавленную стоимость в сумме 52196 руб.

Как следует из материалов дела, основанием для начисления налога на добавленную стоимость за 2005-2006 г.г. в размере 385433 руб. явилась неуплата налога в бюджет. Налоговым органом установлено, что Еременко О.Ф., не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, при реализации товаров выставляла счета-фактуры с выделением в них сумм НДС следующим покупателям: Лихачеву В.Н., Ашуркову В.А., Федосееву В.Н, Арешко В.И., ООО «Штиль», Печорскому ОРСу Ярославского ЦРС - филиала ОАО «РЖД», Печорскому участку Воркутинского ОРСа ЯДЦРС - филиала ОАО «РЖД». В представленных проверяющим счетах-фактурах, выставленным покупателям, выделен НДС по ставке 18%, в том числе, за 2005 год - 273384 руб., за 2006 год - 112049 руб. Оплата товара произведена покупателями в полном объеме, в том числе, НДС, что подтверждается соответствующими платежными поручениями и лицами, участвующими в деле не оспаривается.

Как следует из материалов дела в силу пункта 1 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ заявитель в 2005-2006г.г. являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками или налогоплательщиками, освобожденными от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, указанными лицами исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, поскольку Еременко О.Ф. в 2005-2006 годах получала денежные средства в счет оплаты товаров, стоимость которых в счетах-фактурах  определена с учетом налога на добавленную стоимость, несмотря на то, что не являлась плательщиком налога на добавленную стоимость, в силу требований статей 173, 174 Налогового кодекса РФ она была обязана исчислить и уплатить в бюджет полученную от покупателей сумму налога на добавленную стоимость.

Как правильно указал суд первой инстанции ссылка заявителя на то, что некоторые покупатели не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость и не могли воспользоваться налоговым вычетом несостоятельна, поскольку пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ, возлагая на лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплатить налог в случае выставления  покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, не ставит исполнение данной обязанности в зависимость от того, является ли покупатель плательщиком НДС и реализовал ли он свое право на налоговый вычет.

В ходе рассмотрения настоящего дела (л.д. 90-97 т.8) заявителем представлены суду первой инстанции «исправленные» счета-фактуры за 2005-2006г.г., в которых НДС не выделен. Кроме того, Еременко О.Ф. указала, что ошибочно выставляла счета-фактуры с НДС. Обнаружив ошибку, она направила покупателям письма о замене неверно оформленных счетов-фактур на новые счета-фактуры, без налога. Предприниматель, полагает, что покупатели согласились на замену счетов-фактур, что подтверждается соответствующими письмами, в которых указано, что в платежных поручения в поле «Назначение платежа» следует читать «без НДС».

Материалами дела подтверждается, что в течение 2005-2006г.г. предприниматель производил реализацию товара с выставлением счетов-фактур, где отдельной строкой выделялся налог на добавленную стоимость. Оплата товара производилась контрагентами в полном объеме, что подтверждается соответствующими платежными поручениями, в которых в поле «Назначение платежа» указан документ, на основании которого произведен платеж, и указана сумма уплаченного налога на добавленную стоимость в составе цены за реализованный товар. Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции налог на добавленную стоимость, уплаченный покупателями в составе цены реализуемого Еременко О.Ф. товара, поступил предпринимателю и должен был быть перечислен в бюджет на основании п.5 ст.173 Налогового кодекса  Российской Федерации.

В пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» приведен общий порядок внесения исправлений в первичные документы, в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправления.

Из указанной нормы права, регулирующей порядок внесения изменений в первичные документы, не усматривается возможность устранения ошибок, допущенных, в данном случае, в счетах-фактурах, путем их переоформления. Выводы суда первой инстанции в данной части правомерны, а доводы заявителя апелляционной жалобы несостоятельны.

При исследовании представленных заявителем счетов-фактур суд пришел к обоснованному выводу, что предпринимателем представлены вновь оформленные счета-фактуры - как с выделением НДС, так и без его выделения, составленные с использованием компьютерной техники, без подписи на счетах-фактурах контрагентов предпринимателя, что противоречит правовым нормам, регламентирующим порядок внесения исправлений в первичные документы (л.д. 98-104 т.8).

Из ответов, представленных налогоплательщиком от своих контрагентов, не следует, что покупателями получены «исправленные» счета-фактуры, которые приняты ими к бухгалтерскому и налоговому учету с учетом внесенных изменений, доказательств возврата покупателями Еременко О.Ф. ранее выставленных счетов-фактур  в материалы дела не представлены. Таким образом, выводы суда первой инстанции о том, что в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства согласования со стороны контрагентов внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры правомерен (л.д. 98-104 т.8).

Из представленных заявителем писем следует, что некоторые контрагенты указали, что в платежных поручениях в графе «назначение платежа»