Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 по делу n А29-7286/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

№ 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость устанавливался частью первой Налогового кодекса Российской Федерации и инструкцией Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», в отношении положений, не противоречащих части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 03.10.1996 года № В3-6-03/695 определено, что обязанность Российского акционерного общества «ЕЭС России» по уплате налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую в составе абонентной платы в части, зачисляемой в федеральный бюджет, возлагается на акционерные общества энергетики по месту их нахождения.

При этом РАО «ЕЭС России» в счетах, предъявляемых АО энергетики к уплате причитающейся суммы абонентной платы, должны отдельной строкой выделять размер инвестиционной составляющей и рассчитанную на нее сумму НДС, в том числе подлежащую уплате в федеральный бюджет и отдельно - в бюджет г. Москвы. В свою очередь, акционерные общества энергетики производят уплату суммы налога на инвестиционную составляющую в части, направляемой в федеральный бюджет, по месту своего нахождения, с отражением в налоговой декларации этой суммы (графа 3) и суммы налога на добавленную стоимость (графа 5) по дополнительно вводимым строкам 3«а» и 6.1а («в том числе по инвестиционной составляющей для зачисления в федеральный бюджет»). Акционерным обществам энергетики указанные суммы налога возмещению из бюджета не подлежат (не отражаются по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между РАО энергетики и электрификации «ЕЭС России», АО «Центральное диспетчерское управление Единой энергетической системы Российской Федерации и ОАО АЭК «Комиэнерго» был заключен договор от 15.10.1998 года № АП-С3-5 на оказание услуг по организации  работы АО «Комиэнерго» в составе ЕЭС России (т.1, л.д. 30-32), согласно пункту 2.4.1 которого ОАО АЭК «Комиэнерго» обязуется своевременно оплачивать РАО «ЕЭС России» абонентскую плату за услуги организации функционирования и развитию ЕЭС в размере, установленном ФЭК России.

На основании указанного договора ОАО РАО «ЕЭС России» в адрес ОАО АЭК «Комиэнерго» были выставлены счета-фактуры на уплату абонентной платы за услуги по организации работы и развитию ЕЭС России за июнь 1999 года, в том числе в данных счетах-фактурах отдельной строкой была выделена инвестиционная составляющая – 1 420 858 рублей и 1 263 168 рублей, т.е. в общей сумме 2 684 026 рублей, также в счетах-фактурах указано, что исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета в сумме 241 546 рублей и 214 739 рублей (т.1, л.д. 34-35), в общей сумме 456 285 рублей.

ОАО АЭК «Комиэнерго», руководствуясь указанным выше письмом Госналогслужбы от 03.10.1996 года  № В3-6-03/695, исполняло обязанность ОАО РАО «ЕЭС России» по уплате НДС на инвестиционную составляющую в составе абонентской платы в федеральный бюджет, исключая из причитающейся к оплате по счёту-фактуре соответствующую сумму (НДС, выделенный продавцом отдельной строкой) и внесло в налоговую декларацию за июнь 1999 года  дополнительные строки 3а и 6.1а «Инвестиционная составляющая (Федер. бюджет)» и отразило в них указанную сумму.

Удержанная сумма НДС с инвестиционной составляющей в доле федерального бюджета за июнь 1999 года  перечислена Обществом в федеральный бюджет платёжным поручением от 31.12.2004 г. № 881 в рамках исполнения решения № 5 от 21.08.2001 года о предоставлении права на реструктуризацию кредиторской задолженности по федеральным налогам (т.1, л.д. 36).

 Таким образом, на основании положений письма Государственной налоговой службы России от 03.10.1996 года № ВЗ-6-03/695 ОАО РАО «ЕЭС России» в вышеуказанных счетах-фактурах предложило Обществу «АЭК «Комиэнерго» произвести уплату налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в составе абонентской платы непосредственно в федеральный бюджет, исключив сумму спорного налога в размере 456 285 рублей из общей суммы, подлежащей перечислению ему по счетам -фактурам, а ОАО «АЭК «Комиэнерго» согласилось исполнить и исполнило обязанность Общества РАО «ЕЭС России» по уплате в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в составе абонентской платы.

 При вышеизложенных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу о том, что в строке 3«а» - «Инвестиционная составляющая (Федеральный бюджет)» и в строке 6«а» - ««Инвестиционная составляющая (Федеральный бюджет)» расчета по налогу на добавленную стоимость за июнь 1999 года  нашли отражение налоговые обязательства ОАО РАО «ЕЭС Россия», но не заявителя апелляционной жалобы, поэтому вопрос о возмещении ОАО «АЭК «Комиэнерго» убытков, вызванных исполнением им договора на оказание услуг по организации работы АО «Комиэнерго» в составе ЕЭС России от 15.10.1998 года № АП-СЗ-5 подлежит разрешению в гражданско-правовом порядке.

 Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Коми от 14.03.2006 года по делу № А29-13114/05А по заявлению ОАО АЭК «Комиэнерго» к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми установлено, что письмо Государственной налоговой службы России от 03.10.1996 г. № ВЗ-6-03/695 не является актом законодательства о налогах и сборах и в рассматриваемых правоотношениях ОАО АЭК «Комиэнерго» по отношению к ОАО РАО «ЕЭС России» не является налоговым агентом.

             Согласно части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

   Исходя из вышеизложенного, Общество неосновательно руководствовалось названным письмом Госналогслужбы России, дополняя расчёт (налоговую декларацию) по НДС за июнь 1999 года строками 3а и 6.1а. Утверждённая инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 г. № 39 (зарегистрирована в Минюсте РФ 03.11.1995 года № 972) форма расчёта (налоговой декларации) по НДС, действовавшая в рассматриваемый налоговый период, не предусматривала (не содержала) таких позиций.

Арбитражный апелляционный суд считает, что у Общества не возникала и не могла возникнуть обязанность по уплате налога (налоговое обязательство) как в качестве налогового агента, так и налогоплательщика, поскольку в рассматриваемом правоотношении плательщиком НДС выступает ОАО РАО «ЕЭС России», выставлявшего Обществу, согласного договору № АП-СЗ-5 от 15.10.1998 года счета-фактуры с указанием сумм НДС.

Заявленные при этом требования об уменьшении начисления по налогу за указанный налоговый период, согласно уточнённому расчёту является неправомерным, поскольку, как установлено судом первой инстанции, дополнительные строки 3а и 6.1а в декларации по НДС за июнь 1999 года не порождали обязанности по уплате налога Обществом, в указанных строках налоговой декларации (расчета) отражены обязательства ОАО РАО «ЕЭС России».

 В соответствии с пунктом 1 статья 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Судом первой инстанции, в связи с изложенным сделан вывод, что представленный ОАО АЭК «Комиэнерго»  26.03.2007 года в Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми уточнённый расчёт (налоговая декларация) по НДС за июнь 1999 года, в котором исключены дополнительные строки 3а и 6.1а «Инвестиционная составляющая (Федер. бюджет)», соответствует названным требованиям. Данный вывод суда первой инстанции является правомерным, так как не противоречит вышеизложенным обстоятельствам по делу, в связи с чем, довод заявителя апелляционной жалобы о том, что такой вывод суда первой инстанции должен быть положен в основу решения в пользу налогоплательщика, арбитражным апелляционным судом не принимается.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 года № 41-О указано, что положения пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

 Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями его главы 4 « Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»,  налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

 Из имеющихся в материалах дела документов следует, что ОАО «АЭК «Комиэнерго» платежным поручением от 31.12.2004 года № 881 перечислило денежные средства, которые подлежали бы уплате РАО «ЕЭС России», если бы Общество рассчитывалось за оказанные услуги по договору от 15.10.1998 года в соответствии с общим порядком исчисления и уплаты НДС, установленным Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», то есть, если бы не было порядка перечисления НДС в бюджет с инвестиционной составляющей, установленного Письмом ГНС РФ от 03.10.1996 года № ВЗ-6-03/695.

Довод заявителя о том, что оспариваемый ненормативный акт налогового органа нарушает его законные права и интересы, в частности препятствует разрешению вопроса о зачёте излишне уплаченных в бюджет сумм, также не может быть принят судом.

  Положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации применяются, если образовалась сумма излишне уплаченного налога, плательщик исполнил обязанность по налогам и сборам в большем объеме, нежели это установлено актами законодательства о налогах и сборах (например, из-за неправильного определения налоговой базы, вследствие ее завышения, из-за ошибки в применении налоговой ставки). В рассматриваемом случае ОАО АЭК «Комиэнерго» не исполняло обязанность по уплате налога, установленную законодательством о налогах и сборах. Доказательства, свидетельствующие о том, что Общество излишне уплатило налог, ни суду первой инстанции, ни апелляционному суду не представлены и в материалах дела отсутствуют.

При таких обстоятельствах, поскольку спорная сумма в размере 456 285 рублей в силу вышеизложенного не является для Общества налогом в смысле, придаваемом ему налоговым законодательством при использовании понятия «налогоплательщик» и «налоговый агент», положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае не могут быть применены.

Довод Общества о том, что решением Инспекции ему необоснованно доначислено 456 285 рублей признается апелляционным судом несостоятельным, поскольку из содержания пункта 2 оспариваемого Обществом решения Инспекции № 7 от20.07.2007 года следует, что Обществу отказано в уменьшении собственных налоговых обязательств по НДС на сумму налога с инвестиционной составляющей, а фраза «всего начислено», содержащиеся в пункте 2 резолютивной части решения Инспекции  свидетельствуют о внутреннем отражении Инспекцией соответствующей операции в карточке лицевого счета налогоплательщика и обязанности по уплате названной суммы на Общество не возлагают. Кроме того, пункт 3 резолютивной части оспариваемого решения Инспекции  находится во  взаимосвязи с пунктом 2, поэтому доводы о его недействительности также признаются  несостоятельными по вышеуказанным основаниям. 

 Таким образом, арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции и считает правомерным отказ Инспекции  в уменьшении обязательств  Общества  по платежам в бюджет по НДС по уточнённому расчёту (налоговой декларации) за июль  1999 года на сумму 456 285 рублей.

 Довод заявителя о  том, что выездной налоговой проверкой, проведенной Межрайонной ИМНС России № 40 по г. Москве, РАО «ЕЭС России» также доначислен НДС с инвестиционной составляющей, что приведет  к уплате одного налога дважды, то есть Обществом и РАО «ЕЭС России», апелляционным судом не принимаются, поскольку акт проверки № 04-11/40/930 от 28.04.2004года и решение № 12/04 от 07.06.2004года  данные обстоятельства  не подтверждают. Более того, из акта проверки и решения по ее результатам в отношении РАО «ЕЭС России», а также вынесенных по оспариванию данного решения судебных актов по делу № А40-30551/04-126-326 не представляется возможным установить, что ОАО РАО «ЕЭС России» доначислен НДС с инвестиционной составляющей, подлежавшей уплате Обществом по расчету (налоговой декларации) именно за июль  1999 года.

В