Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27.06.2011 по делу n А29-401/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ).

Следовательно, реализация товаров отражается и признается на основании отчетов комиссионера.

Факт оказания услуг комиссионером и факт признания таких услуг, полученных комитентом, должны быть подтверждены документально. Порядок такого подтверждения может быть указан в договоре.

Приказом ФТС от 04.05.2006   № 422 «О контроле документов, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом» в целях обеспечения эффективности контроля за соблюдением таможенного законодательства Российской Федерации и в целях повышения эффективности контроля за перемещением товаров трубопроводным транспортом предусмотрено осуществлять таможенный контроль документов и сведений, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом, в местах нахождения непосредственно ОАО «АК «Транснефть» и ОАО «АК «Транснефтепродукт» должностным лицам отдела таможенного оформления и таможенного контроля №1 (нефти и нефтепродуктов) Центральной энергетической таможни.

Приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003  №1013 утверждена Инструкция о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи (далее - Инструкция).

Согласно пункту 15 Инструкции, при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации (далее - ВГТД).

Экспортный характер операций при оформлении ВГТД при транспортировке товаров трубопроводным транспортом подтверждается п. 51 Инструкции, согласно которому при перемещении товаров трубопроводным транспортом запреты и ограничения, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, применяются на день принятия ВГТД.

В соответствии со статьей 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российский товары, вывезен в определенный период времени.

Как следует из пункта 2 статьи  360 ТК РФ, российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

С учетом изложенного, судом  первой инстанции сделан  обоснованный  вывод о том, что  товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом временной грузовой таможенной декларации отметки «выпуск разрешен».

Согласно Инструкции по метрологическому обеспечению учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов РД 50.2.040-2004 (пункт 4.1), утвержденной Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004  №125-ст, транспортировку нефти осуществляет ОАО «АК Транснефть» на основании договоров, заключаемых с грузоотправителями. В пункте 12.3  Инструкции предусмотрено, что акты приема-сдачи    нефти,    оформленные    в пункте назначения, подтверждают исполнение обязательств ОАО «АК «Транснефть» перед грузоотправителями по транспортировке нефти.

Приказом Федеральной таможенной службы (далее - ФТС) от 24.08.2006 №800 «О местах декларирования отдельных видов товаров»  определено,  что местом декларирования товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 (нефть сырая) и 2710 ТН ВЭД России и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации трубопроводным транспортом, является Московский энергетический и Каспийский трубопроводный таможенные посты Центральной энергетической таможни.

Как усматривается из материалов  дела и установлено судом  первой инстанции,  между Обществом  и ООО «Ресурс Нафта» заключен договор комиссии №06-КМ от 21.05.2009, по условиям  которого комиссионер (ООО «Ресурс Нафта») обязуется по поручению комитента (Общество) за вознаграждение от своего имени, но за счет комитента совершать действия по реализации  на внешнем рынке  нефти экспортного качества, именуемой в дальнейшем Товар, в количестве до 200 000 (двухсот тысяч) тонн, с оплатой в свободно конвертируемой валюте, а также от своего имени совершать иные юридические и фактические действия, связанные с выполнением вышеуказанного поручения (пункт 1 договора).

Кроме того, предусмотрено, что условия поручений Комитента, адресованные Комиссионеру по реализации каждой партии нефти Комитента Инопокупателю, устанавливаются сторонами в отдельных приложениях к настоящему договору, которые являются его неотъемлемой частью. В приложениях указывается количество нефти Комитента, продаваемой Комиссионером Инопокупателю, сроки и условия поставки, цена нефти, форма оплаты, валюта платежа, и другие сведения, регулирующие условия продажи нефти Инопокупателю.

Согласно пунктам 2 и 3 договора, соответствие качества нефти условиям настоящего договора должно подтверждаться сертификатом качества, выдаваемом в пункте сдачи-приемки нефти Инопокупателю. Поставка товара осуществляется на условиях DDU НПЗ Республики Беларусь.

Пунктом 4 договора предусмотрено,  что комиссионер:

-  по поручению комитента заключает контракт с Инопокупателем;

-  реализует товар Комитента по цене, зафиксированной в соответствующем Приложении к настоящему договору;

-  производит декларирование и таможенное оформление нефти Комитента;

- производит оплату расходов, указанных в Приложениях к настоящему договору;

- контролирует выполнение Инопокупателем обязательств по контракту и другие действия.

Указанным пунктом также предусмотрена обязанность Комиссионера передать Комитенту не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным (месяца, в течение которого состоялась отгрузка нефти Комитента на экспорт) копии актов приема-сдачи нефти и инвойсов, выписанных Инопокупателю, ВГТД.

Комиссионное вознаграждение удерживается Комиссионером из поступившей от Инопокупателя валютной выручки. Размер и порядок оплаты вознаграждения согласовывается сторонами в Приложениях к настоящему договору, подписываемых по каждой партии Товара  (пункт 6 договора).

Во исполнение договора комиссии ООО «Ресурс Нафта» заключило контракты №01-06-09 Н от 01.06.2009  с ООО «Трайпл» и №01-14/404 от 14.07.2009  с ЗАО «Белорусская нефтяная компания» на поставку нефти с июня 2009  по 31.12.2009.

Ежемесячные объемы, период отгрузки, отгрузочные реквизиты, цена, сроки и порядок оплаты оговариваются сторонами в ежемесячных приложениях, являющихся неотъемлемой частью контрактов.

Поставка нефти на экспорт осуществляется партиями трубопроводным транспортом (п.2.3).

Под партией нефти понимается количество нефти, зафиксированное в приложении (п. 2 контрактов).   

Исходя из условий договора комиссии, услуги Комиссионера по реализации покупателю партии товара, оговоренного в соответствующем приложении, признаются сторонами подписанием акта об оказании услуг (пункт 5 договора).

Комиссионер в срок не позднее 45 дней после месяца отгрузки, представляет Комитенту отчет Комиссионера с приложением документов, заверенных Комиссионером. Отчет комиссионера считается принятым Комитентом, если в течении 10 дней с даты его передачи Комитенту последний не предоставил Комиссионеру мотивированных возражений по его оформлению и содержанию (пункт  4 договора).

Судом первой  инстанции правильно  указано, что договор комиссии от 21.05.2009  №06-КМ заключен с  целью  реализация нефти исключительно на внешний рынок, следовательно, услуги  ООО «Ресурс-Нафта»  (комиссионер)  связаны именно  с реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта.

Непосредственная поставка нефти осуществлялась  трубопроводным транспортом по договорам транспортировки с ОАО «Транснефть».

В материалах  дела  имеются   грузовые таможенные декларации,  согласно которым   товар вывозился через Московский энергетический таможенный пост Центральной энергетической таможни (код данного поста - 10006031 указан в ГТД); в  ГДТ проставлены штампы Центральной энергетической таможни.

Факт оказания  услуг  подтверждается актами об оказании услуг  и отчетами комиссионера,  что  установлено судом  первой  инстанции и не оспаривается   сторонами  по делу.

Так,  материалами  дела подтверждается, что ООО «Ресурс Нафта» оказало через таможенного брокера ООО «Даэрс-финанс» Обществу  услуги по таможенному оформлению нефти, что нашло отражение в отчетах комиссионера, актах выполненных работ от 16.07.2009,  03.08.2009 и от  01.09.2009,  на оплату которых ООО «Ресурс Нафта» выставило в адрес Общества  следующие счета-фактуры :

- за июнь 2009  - №185 от 16.07.2009  на сумму 27 404 руб.  (в т.ч.  НДС - 4 180,32 руб.), - отчет №08,

- за июль 2009   - №209 от 03.08.2009  на сумму 9 186 долларов США  (в т.ч.  НДС - 1 401, 30 долларов США), отчет №12,

- за август 2009  - №255 от 01.09.2009  на сумму 8 644, 68 долларов США (в т.ч.  НДС - 1318,68 долларов США), отчет №15 (том дела № 1, л. д. 66, 70, 71).

Расходы по таможенному декларированию нефти, понесенные в рамках реализации нефти в июне-августе 2009,  Общество оплатило ООО «Ресурс Нафта» с учетом НДС на основании вышеуказанных счетов-фактур.

С учетом  того, что  в  силу действующего  законодательства,  вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования,  судом  первой  инстанции  был сделан  правильный вывод о том, что данная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

Поскольку услуги по таможенному оформлению могут оказываться только в отношении экспортируемых товаров, такого  рода  услуги непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта,  следовательно, спорные услуги, оказанные Обществу по декларированию нефти  и предъявленные к оплате ООО «Ресурс Нафта», непосредственно связаны с экспортом нефти, поэтому  в силу подпункта 2 пункта 1 статьи  164 НК РФ  облагаются НДС по ставке 0 процентов.

В данном случае  суд апелляционной инстанции  считает,  что  судом первой  инстанции  обоснованно  было принято во внимание, что  ООО «Ресурс Нафта» в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефти трубопроводным транспортом располагало  надлежащим комплектом документов, в силу чего должно было применить налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов, однако,   выставило в  адрес  Общества  счета-фактуры с  НДС  в  размере,  не соответствующем размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ,  что,  в свою очередь,  характеризует  спорные счета-фактуры,  как не соответствующие требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ,  поэтому у  Общества  отсутствовали  основания для включения в состав налоговых  вычетов по НДС указанные суммы налога. Действия Инспекции по доначислению   налогоплательщику  НДС  следует  признать  правомерными.

Довод  Общества о  расширительном толковании  понятия  «подобные  работы»  суд апелляционной инстанции  считает  несостоятельным, т.к.  из  положений  пунктов 1 и 2 статьи 164 НК РФ  следует, что   основным критерием, по  которому услуги  можно  отнести  к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В  данном  случае   услуги, оказанные  Обществу  по декларированию нефти  и предъявленные к оплате ООО «Ресурс Нафта», непосредственно связаны с экспортом нефти, поэтому   должны облагаться НДС по ставке 0 процентов.

Ссылка заявителя жалобы  на статью  164 НК РФ (в  редакции Федерального закона от 27.11.2010) признается судом апелляционной  инстанции не имеющей  правового значения для рассмотрения  данного  спора, поскольку названный закон распространяет свое действие на правоотношения, возникшие  с 01.01.2011, в то  время как спорные правоотношения возникли ранее указанной даты (вычеты заявлены Обществом в  налоговой декларации за 3 квартал 2009).  В связи с  чем  отклоняется  также  ссылка Общества на  необходимость применения пункта 7 статьи 3 НК РФ, поскольку принятие  новой редакции  нормы  права  не свидетельствует о  наличии  неустранимых  сомнений и неясностей  актов  налогового законодательства, примененных   судом первой  инстанции  при  рассмотрении  настоящего спора.

Налогоплательщик  обращает  внимание суда  апелляционной  инстанции, что   по каждой партии товара   количество  нефти, указанной в ГТД, не соответствует количеству нефти,  фактически  вывезенной  за пределы Российской Федерации,  поэтому  проставление штампа «выпуск  разрешен»  не  свидетельствует о  реальности факта экспорта  всего  спорного  количества  товара.

В данном  случае, суд  апелляционной  инстанции  считает, что  определять момент помещения товара под таможенный режим экспорта по дате отметки его выпуска,  которая проставляется таможенным органом на полных грузовых таможенных декларациях, является ошибочным, поскольку фактически  происходила отгрузка  товара на экспорт со склада Общества по временным таможенным декларациям.  При этом дата помещения товара под таможенный режим экспорта и количество  вывезенного товара   не  могут быть поставлены  в зависимость друг от друга. Кроме того, в  связи с тем, что объем вывезенного товара декларирует само Общество, то при определении налоговых обязательств проверяемого  налогоплательщика  Инспекция   должна исходить из  конкретных  сведений, содержащихся  в документах  по  поставке  товаров.  В свою очередь,  при  обнаружении  расхождений  между  предполагаемым и фактическим  объемами  поставленного  товара (при наличии  надлежащего  пакета  документов, подтверждающих  такой факт)  налогоплательщик имеет  право скорректировать свои налоговые  обязательства  в  порядке главы 13 НК РФ.

При рассмотрении ссылок  налогоплательщика на  письма  Минфина России (в т.ч. и об обязанности налоговых органов руководствоваться  такими письмами в своей деятельности)  суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно статье 34.2 НК РФ  Министерство финансов  Российской Федерации  в  пределах своей  компетенции дает письменные разъяснения  налогоплательщикам,  плательщикам сборов и налоговым агентам  по вопросам применения  законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако такие  разъяснения