Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 по делу n А29-8379/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

продукция была приобретена покупателями по истечении установленного договорами двадцатидневного срока. Стоимость невозвращенной тары включена Инспекцией в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Расчет сумм налоговой базы по невозвращенной таре приведен в решении Инспекции (страницы 24-26 решения налогового органа от 23.06.2010 № 11-07/23).

Между тем, разрешая спор, суд первой инстанции правомерно признал необоснованной позицию налогового органа о том, что по истечении установленного договорами двадцатидневного срока стоимость невозвращенной тары подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (за исключением хозяйственных отношений Общества с покупателями ООО «Мир ресторанов» и ООО «Град-Строй», по условиям договоров с которыми цена тары входит в цену продукции и оплачивается одновременно с оплатой продукции).

В силу статьи 334 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 1 Федерального закона от  29.05.1992 № 2872-1 «О залоге», под залогом понимается способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами.

Залог является одним из способов обеспечения обязательства, носит акцессорный характер и, согласно пункту 1 статьи 352 Гражданского кодекса Российской Федерации, прекращается в следующих случаях: с прекращением обеспеченного залогом обязательства; по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 343 настоящего Кодекса; в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права, если залогодатель не воспользовался правом, предусмотренным пунктом 2 статьи 345 настоящего Кодекса; в случае реализации (продажи) заложенного имущества в целях удовлетворения требований залогодержателя в порядке, установленном законом, а также в случае, если его реализация оказалась невозможной.

Согласно статье 349 Гражданского кодекса Российской Федерации, требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного имущества по решению суда.

Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд допускается, если иное не предусмотрено законом на основании соглашения залогодателя с залогодержателем.

Соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке может быть заключено в любое время.

Соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке может быть включено в договор о залоге.

Налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства того, что по истечении установленных договорами сроков ООО «Сыктывкарская птицефабрика» заключало с контрагентами соглашения, в силу которых прекращались обеспеченные залогом обязательства контрагентов по возврату тары. Доказательства прекращения залога в материалах дела отсутствуют.

Доводы налогового органа о том, что обязательство по возврату тары действует только в течение 20 дней и по истечении данного срока прекращается, а, значит, прекращается и залог, подлежат отклонению, поскольку они основаны на ошибочном толковании норм права о залоге.  

По истечении установленного договорами на поставку продукции сельского хозяйства двадцатидневного срока для возврата тары, исчисляемого со дня получения продукции, прекращение обеспеченного залогом обязательства по возврату многооборотной тары не возникает, поскольку, истечение срока исполнения обеспеченного залогом обязательства не влечет прекращения залога, не прекращает возникшего обязательства по возврату многооборотной тары, не означает возникновение у залогодержателя прав на заложенное имущество и не является основанием для того, чтобы рассматривать возникшие между залогодателем и залогодержателем отношения как сделку по реализации товаров.

Представленные в материалы дела документы, в том числе договоры, заключенные Обществом с покупателями, свидетельствуют о том, что право собственности на многооборотную тару Общества к покупателям не переходило,  Общество не осуществляло реализацию данной тары в адрес покупателей (кроме ООО «Мир ресторанов» и ООО «Град-Строй»). Многооборотная возвратная тара подлежит возврату покупателями продавцу даже по истечении установленного договорами двадцатидневного срока для её возврата. Отсутствие своевременного возврата многооборотной тары покупателями не снимает с контрагентов налогоплательщика обязанности по возврату Обществу принадлежащей ему на праве собственности многооборотной тары.

Следовательно, Общество при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, правомерно, в силу прямого указания пункта 7 статьи 154 Кодекса не включало залоговую стоимость многооборотной тары в налоговую базу по НДС.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что передача покупателю подлежащей возврату продавцу многооборотной тары, на которую установлены залоговые цены, не влечет возникновение у покупателя права собственности на тару и, соответственно, не является реализацией товаров. Данный вывод, соответствующий материалам дела, сделан при правильном применении судом норм материального права.

С учетом изложенного, оснований для вывода о занижении Обществом налоговой базы по НДС на залоговую стоимость многооборотной тары у Инспекции не имелось.

2. В соответствии с пунктом 7 статьи 154 Кодекса при реализации товара в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Из указанных норм следует, если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, и тара возвращается продавцу, то отсутствует налогооблагаемая операция по реализации тары, поскольку залоговые цены на тару не подлежат обложению НДС. Следовательно, НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщикам при приобретении тары, в отношении возвращаемой покупателями тары, вычету не подлежит и учитывается в стоимости товаров, поскольку тара приобретена для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО «Сыктывкарская птицефабрика» осуществляло реализацию производимой продукции в многооборотной таре, отдельно указывая в счетах-фактурах залоговую цену тары, а также осуществляло реализацию производимой продукции вместе с тарой (без условия возврата тары) и использовало указанную тару в производстве для собственных нужд.

При этом налогоплательщиком были соблюдены все необходимые условия для применения вычета по налогу на добавленную стоимость, что налоговым органом не оспаривается, а именно: реальность совершенных хозяйственных операций подтверждена материалами дела, документы оформлены в установленном законом порядке и содержат достоверную информацию (том 2, листы дела 25-98). Счета-фактуры по приобретению тары отражены Обществом в книгах покупок (том 2, листы дела 5-24, 105-131).

ООО «Сыктывкарская птицефабрика» НДС, предъявленный поставщиками при приобретении указанной тары, в полной сумме включало в состав налоговых вычетов в тех налоговых периодах, когда тара была получена и поставлена на учет.

Поскольку согласно пункту 7 статьи 154 Кодекса при реализации товаров в подлежащей возврату продавцу многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу, а, следовательно, товар (тара) используется для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, по результатам проверки Инспекций был сделан вывод о том, налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты по НДС при приобретении многооборотной возвратной тары.

Порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 170 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса -  по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Согласно абзацу 9 части 4 указанной нормы права, налогоплательщик имеет право не применять положения указанной части о ведении раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, облагаемым налогом и не подлежащим налогообложению, к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Материалы дела свидетельствуют о том, что спорные расходы по приобретению многооборотной тары являлись материальными ресурсами, связанными с производственной деятельностью Общества.

Как правильно указал суд первой инстанции, ООО «Сыктывкарская птицефабрика» в проверяемом периоде осуществляло производство и переработку сельскохозяйственной продукции, операции по реализации которой подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, используя при этом многооборотную тару. Несмотря на то, что при реализации продукции в возвращаемой покупателями многооборотной таре, отсутствует объект обложения налогом на добавленную стоимость, расходы по приобретению тары, используемой в качестве многооборотной, связаны с производственной деятельностью ООО «Сыктывкарская птицефабрика».

В решении налогового органа проанализирован счет 10.4 Общества за 2008 год «Тара и тарные материалы», а также журналы проводок по счетам в корреспонденции 10.4/60, 20/10.4, 25/10.4, 76.5/10.4, 10.4/76.5 и другие. Указанные документы подтверждают факт оборота тары и использование тары в производственной деятельности Общества (страница 27 решения налогового органа; том 1, лист дела 27, листы дела 94-106, том 3). 

Таким образом, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа о том, что применение к рассматриваемой ситуации положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса является неправомерным.

Суд апелляционной инстанции считает, что спорные расходы можно признать расходами на производство продукции, а налогоплательщиком может быть применен абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе проверки вопрос о том, составляют ли расходы на приобретение многооборотной тары, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, более 5 процентов от общей величины совокупных расходов на производство, налоговым органом не исследовался.

Между тем, в ходе проверки было установлено, что расходы налогоплательщика по приобретению тары составили в первом квартале 2008 года – 629 018 рублей 87 копеек;