Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 17.01.2011 по делу n А29-5823/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

        Исходя из содержания данных норм товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «выпуск разрешен»; подача таможенной декларации, и все действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы означает, что товар вывозится с территории Российской Федерации.

        Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции в обжалуемом налогоплательщиком решении, применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

        Из материалов дела видно, что между ООО «Диньельнефть» (Комитент) и ООО «Зарнестсервис» (Комиссионер) 23.05.2005 был заключен договор комиссии  № 3-102 (т. 1, л.д. 68- 72), (далее по тексту - договор комиссии) с учетом дополнительных соглашений к данному договору (л.д. 73-86, т. 1).

        В соответствии с пунктом 1.1. договора комиссии комиссионер (ООО «Зарнестсервис») обязуется по поручению комитента (ООО  «Диньельнефь») за вознаграждение совершать действия по реализации нефти от своего имени и за счет комитента на внешнем рынке, а также от своего имени и за счет комитента совершать иные юридические и фактические действия, связанные с выполнением вышеуказанного поручения.

        Обязанности комиссионера перечислены в разделе 4 договора комиссии, в соответствии с которым  Комиссионер по поручению Комитента, в том числе, заключает контракт с Инопокупателем, реализует товар Комитента, производит декларирование и таможенное оформление нефти Комитента, производит оплату расходов, указанных в приложениях к договору, контролирует выполнение обязательств по контракту и своевременность платежей Инопокупателем, перечисляет Комитенту сумму валютной выручки, полученной за нефть Комитента, за исключением комиссионного вознаграждения и сумм, понесенных Комиссионером расходов, осуществляет иные согласованные действия, оформляет и предоставляет Комитенту счета-фактуры по расходам, связанным с исполнением настоящего договора.

        Также из материалов дела видно, что 26.07.2007 между исполнителем ООО «СИНТЕХ» и заказчиком ООО «Зарнестсервис» был заключен договор № 0479/07-1 на оказание услуг по таможенному оформлению товаров, перемещаемых через таможенную границу России (л.д. 121-126, т. 1).

        Предметом названного договора является совершение исполнителем от имени, по поручению и за счет заказчика операций по таможенному оформлению товаров заказчика, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации по договорам, заключаемым заказчиком с третьими лицами (п. 1.1 договора).

        ООО «СИНТЕХ» выставило в адрес ООО «Зарнестсервис» счета-фактуры от 30.09.2009 № 846, от 31.08.2009 № 731, от 31.07.2009 № 638 в связи с реализацией услуг по таможенному оформлению ПВД (л.д. 126-128, т. 3).

        В силу п. 1.2. договора от 26.07.2007 № 0479/07-01, заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства по декларированию товаров заказчика в таможенном органе, представлению таможенному органу документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, совершению иных действий, необходимых для таможенного контроля.

        Налоговой проверкой установлено и из материалов дела видно, что Обществом отражены в книге покупок за 3 квартал 2009 года (т.2 л.д.72-89) следующие счета-фактуры, предъявленные ООО «Зарнестсервис» за комиссионное вознаграждение по партиям нефти, экспортируемой за пределы Российской Федерации, а также за таможенное оформление ГТД по партиям нефти, экспортируемой за пределы Российской Федерации, в рамках указанного договора комиссии:

        - № 00000031 от 31.07.2009 на сумму 5 686,24 USD, в том числе НДС 867,39 USD,

        - № 00000638 от 31.07.2009 на сумму 9 146,04 руб., в том числе НДС 1  395,16 руб.,

        - № 00000731 от 31.08.2009 на сумму 15 524,75 руб., в том числе НДС 2 368,18 руб.,

        - № 00000037 от 31.08.2009 на сумму 9141,58 USD, в том числе НДС 1394,48 USD,

        - № 00000846 от 30.09.2009 на сумму 14 802,91 руб., в том числе НДС 2 258,07 руб.,

        - № 00000041 от 30.09.2009 на сумму 10 349,13 USD, в том числе НДС 1 578,68 USD.   

        В налоговой декларации по НДС за  3 квартал 2009 года в налоговые вычеты, с учетом курса доллара США, установленного Центральным банком Российской Федерации к рублю Российской Федерации,  включена сумма НДС в размере 125 093 рубля 68 копеек  (27 544,40 + 1 395,16 + 2 368,18 + 44 021,92 + 2 258,07 + 47 505,95), в т.ч.:

- № 00000031 от 31.07.2009 на сумму 180 569,39 руб., в том числе НДС 27 544,40 руб.,

- № 00000638 от 31.07.2009 на сумму 9 146,04 руб., в том числе НДС 1 395,16 руб.,

- № 00000731 от 31.08.2009 на сумму 15 524,75 руб., в том числе НДС 2 368,18 руб.,

- № 00000037 от 31.08.2009 на сумму 288 587,80 руб., в том числе НДС 44 021,92 руб.,

- № 00000846 от 30.09.2009 на сумму 14 802,91 руб., в том числе НДС 2 258,07 руб.,

- № 00000041 от 30.09.2009 на сумму 311 428,09 руб., в том числе НДС 47 505,95 руб.          

        Из пункта 1.1 вышеназванного договора комиссии видно, что целью заключения договора является реализация нефти исключительно на внешнем рынке (л.д. 68, т. 1).

        В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

        Таким образом, при поставке на экспорт товара через комиссионера, сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель, что подтверждается представленным в материалы дела контрактом No. VSA-ZAR/01-09 от 18.12.2008 (далее по тексту - контракт, т.2 л.д.33-43).

        Согласно условиям заключенного контракта, фактически транспортировка нефти осуществлялась в рассматриваемый период трубопроводным транспортом на условиях DAF (поставка на границе) «Адамова Застава»; датой отгрузки согласованной месячной партии нефти считается дата последнего за данный месяц приемо-сдаточного акта; количество и качество нефти определяются в соответствии с приемо-сдаточными актами, выпущенными в пункте приема-сдачи на пограничной станции (л.д. 36, т. 2).

        Таким образом, обязанности продавца (ООО «Зарнестсервис») в рамках заключенного контракта по продаже и поставке нефти считаются исполненными после подписания последнего за данный месяц приемо-сдаточного акта в пункте приема-сдачи на пограничной станции, на основании которого определяется количество и качество реализованной нефти.

        В силу пункта 1 статьи 310 ТК РФ ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с этой территории товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускаются после принятия таможенной декларации и выпуска таможенным органом товаров в соответствии с условиями заявленного в ней таможенного режима.

        При подаче таможенной декларации фактическое предъявление товаров не требуется (пункт  2 статьи 310 ТК РФ).

        Таким образом, вывоз из Российской Федерации товаров, перемещаемых в таможенном режиме экспорта, начинается с момента помещения под указанный таможенный режим.

        Согласно Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи (далее - Инструкция), утвержденной приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003 № 1013, при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации (п. 15 и п. 16). Один экземпляр оформленной грузовой таможенной декларации (в том числе и временной) таможенный орган возвращает декларанту для передачи перевозчику, и этот лист (экземпляр) является разрешением на транспортировку товара (п. 13 Инструкции).

        Исходя из условий договора комиссии от 23.05.2005 № 3-102, услуги Комиссионера по реализации покупателю партии товара, оговоренного в соответствующем приложении, признаются сторонами подписанием акта об оказании услуг (п.5.3. Договора).

        Комиссионер в срок не позднее 45 дней после месяца отгрузки, представляет Комитенту отчет Комиссионера с приложением документов, заверенных Комиссионером (п.4.3 Договора). Отчет комиссионера считается принятым Комитентом, если в течении 10 дней с даты его передачи Комитенту последний не предоставил Комиссионеру мотивированных возражений по его оформлению и содержанию (п.4.4 договора).

        Имеющимися в деле актами об оказании услуг и отчетами комиссионера подтверждается фактическое исполнение обязанностей ООО «Зартестсервис» в соответствии с договором комиссии от 23.05.2005 № 3-102 (л.д. 46, 55, 65, т. 2)

        Таким образом, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что услуги Комиссионера можно признать исполненными в момент подписания сторонами договора комиссии двусторонних актов об оказании услуг. Данный вывод суда соответствует материалам дела и условиям договора комиссии. 

        Из материалов дела видно, что согласно отчету комиссионера № 45 по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005, составленного 31.07.2009 о поставке партии нефти в количестве 2 034 тн по временной ГТД № 10006031/110609/0002596, и полной ГТД № 10006031/170709/0003214 (л.д. 46, т. 2) ООО «Зарнестсервис» выставлен  счет - фактура № 00000031 от 31.07.2009  за услуги по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005 на сумму 5 686, 24 USD, в котором выделена сумма  НДС в размере 867,39 USD, а также выставлен  счет - фактура № 00000638 от 31.07.2009 на сумму 9 146,04 руб., в котором выделена сумма  НДС в размере 1 395,16 руб.,  за таможенное оформление ПВД (л.д. 51-52, т. 2).

        По данным ГТД период поставки нефти указан - с 11 июня 2009 года по 30 июня 2009 года (л.д. 44, т. 2).

        Согласно данным регистрационного номера временной ГТД № 10006031/110609/0002596 указанная партия нефти помещена под таможенный режим  11 июня 2009 года.

        Маршрутное поручение № 2726/э выписано 16.06.2009 (л.д. 50, т. 2), акт приема-сдачи нефти на ПСН «Адамова застава» № 878-РП составлен 29.06.2009 (л.д. 47, т. 2).

        Согласно отчету комиссионера № 46 по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005 (т.2 л.д.55), составленного 31.08.2009 о поставке партии нефти в количестве 3 473  тн по временной ГТД № 10006031/150709/0003134, и полной ГТД № 10006031/170809/0003699, ООО «Зарнестсервис» выставлен  счет - фактура № 00000037 от 31.08.2009  за услуги по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005 на сумму 9 141,58 USD, в котором выделена сумма  НДС в размере  1394,48 USD (л.д. 59, т. 2), а также выставлен  счет - фактура № 00000731 от 31.08.2009 на сумму 15 524,75 руб., в котором выделена сумма  НДС в размере 2 368,18 руб., за таможенное оформление ПВД (л.д. 60, т. 2).

        По данным ГТД период поставки нефти указан - с 15 июля 2009 года по 31 июля 2009 года.

        Согласно данным регистрационного номера временной ГТД № 10006031/150709/0003134 указанная партия нефти помещена под таможенный режим  15 июля 2009 года (л.д. 53, т. 2).

        Маршрутное поручение № 3204/э выписано 17.07.2009 (л.д. 62, т. 2), акт приема-сдачи нефти на ПСН «Адамова застава» № 418-2 составлен 28.07.2009 (л.д. 57, т. 2).

        Согласно отчету комиссионера № 47 по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005, составленному 30.09.2009, о поставке партии нефти в количестве  3 474 тн по временной ГТД № 10006031/110809/0003562; и полной ГТД № 10006031/160909/0004192 (л.д. 65, т. 2) ООО «Зарнестсервис» выставлен  счет - фактура № 00000041 от 30.09.2009  за  услуги по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005 на сумму 10 349,13 USD, в котором выделена сумма  НДС в размере 1 578,68  USD (л.д. 70, т. 2), а также выставлен  счет - фактура № 00000846 от 30.09.2009 на сумму 14 802,91 руб., в котором выделена сумма  НДС в размере 2 258,07 руб., за таможенное оформление ПВД (л.д. 71, т. 2).

        По данным ГТД период поставки нефти указан - с 11 августа 2009 года по 31 августа  2009 года.

        Согласно данным регистрационного номера временной ГТД № 10006031/110809/0003562 указанная партия нефти помещена под таможенный режим  11 августа  2009 года.

        Маршрутное поручение № 3600/э выписано 14.08.2009 (л.д. 67, т. 2), акт приема-сдачи нефти на ПСН «Адамова застава» № 1156-РП составлен 24.08.2009 (л.д. 66, т. 2).

        Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации все представленные в дело доказательства, включая произведенные между участниками отношений расчеты, счета-фактуры № 00000638 от 31.07.2009, № 00000731 от 31.08.2009, № 00000846 от 30.09.2009, выставленные ООО «СИНТЕХ» в адрес ООО «Зарнестсервис» за таможенное оформление (т.3, л.д. 126-128), сопоставив даты оказания услуг комиссионером в рамках заключенного договора комиссии № 3-102 от 23.05.2005 в июне-августе 2009 года и даты помещения товара под таможенный режим экспорта (исходя из даты проставления отметки «выпуск разрешен» на временных таможенных декларациях), арбитражный суд первой инстанции обоснованно установил, что  услуги по реализации нефти в рамках договора комиссии, а также таможенное оформление в рамках договора комиссии третьим лицом ООО «СИНТЕХ» оказаны налогоплательщику после помещения товаров под таможенный режим экспорта и непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт.

        В связи с этим данные услуги, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

        Налогоплательщиком не представлены надлежащие доказательства, что комиссионные услуги, оказанные ему на территории Российской Федерации, не связаны с реализацией нефти на экспорт,