Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.09.2010 по делу n А29-3023/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

В соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса РФ  налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Таким образом, законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что расходы в виде отчислений в резерв на выплату  ежегодного вознаграждения по итогам работы за год в порядке статьи 324.1 Налогового кодекса РФ учитываются в затратах налогоплательщика при исчислении налога на прибыль.

Как следует из материалов дела, пунктами 5.6 Коллективных договоров ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» на 2003 - 2005 годы и на 2006 - 2008 годы предусмотрены премирование, поощрения, вознаграждения работников по итогам года и выплаты за другие достижения в соответствии с утвержденными и согласованными с профсоюзным комитетом Положениями (том 5 л.д. 1-31, 32-50).

Положение о выплате годового вознаграждения работникам ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» было утверждено генеральным директором по согласованию с профсоюзным комитетом 19.07.2004 (том 5 л.д. 52-57). В соответствии с указанным Положением источником выплаты годового вознаграждения является «Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год», который в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода ежемесячно начисляется следующим образом:

резерв на выплату годового вознаграждения (месячный):

ФОТ год : 13 : 12, где ФОТ год - годовой фонд оплаты труда, единый социальный налог на сумму резерва годового вознаграждения (месячный):

(ФОТ год х % ЕСН) : 13 : 12.

Согласно приказам от 31.12.2002 № 1334 «Об учетной политике на 2003 год», от 31.12.2003 № 1330 «Об учетной политике», от 31.12.2004 № 1071 «Об учетной политике» для целей исчисления налога на прибыль организаций ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» с 2003 года создает резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год (том 4 л.д. 121-130, 131-134, 135-149).

В соответствии с приказом от 31.12.2004 № 1071 «Об учетной политике» предприятием в 2005 году применялась учетная политика, утвержденная приказом от 31.12.2002 № 1334 «Об учетной политике на 2003 год» с учетом вносимых изменений и дополнений; пунктом 8.7 приказа об учетной политике (в редакции, действовавшей в 2005 году) было установлено, что резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год создается путем ежемесячного отчисления в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату вознаграждения, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение годовой предполагаемой суммы расходов на выплату вознаграждения к годовому размеру расходов на оплату труда.

Пунктом 2.1.3.2 учетной политики на 2006 год, утвержденной приказом генерального директора от 31.12.2005 № 1086 (том 4 л.д. 100, 117), было предусмотрено создавать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год путем ежемесячного отчисления в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату вознаграждения, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Процент отчислений в указанный резерв определять как отношение годовой предполагаемой суммы расходов на выплату вознаграждения к годовому размеру расходов на оплату труда. Предполагаемую сумму вознаграждения по итогам работы за год определять как плановое значение среднемесячного фонда оплаты труда ОАО. По состоянию на 31 декабря отчетного года производить инвентаризацию резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год. Уточнение резерва следует производить исходя из показателей, утвержденных в Положении Общества о выплате вознаграждения по итогам работы за год.

Таким образом, в 2003 - 2006 годах учетной политикой ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» для целей исчисления налога на прибыль предусматривалось формирование резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год.

Пунктом 1 протокола заседания инвентаризационной комиссии от 20.02.2007 (том 13 л.д.14) установлено, что по данным налогового учета по состоянию на 01.01.2006 резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год отсутствует. В связи с отсутствием  резерва фактическая выплата вознаграждения по итогам работы за 2005 год с ЕСН признана в расходах по налоговому учету в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ.

На основании приказов генерального директора от 13.03.2006 № 202, от 04.05.2006 № 360 и от 07.06.2006 № 471 работникам ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» было выплачено годовое вознаграждение по итогам работы за 2005 год (том 4 л.д. 66-79).

В 2006 году в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщиком были включены расходы на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год, фактически выплаченного в 2006 году, в сумме 67 259 762,42 руб., а также сумма исчисленного с указанного вознаграждения единого социального налога в размере 16 477 364,94 руб.

Кроме того, в 2006 году в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» включило затраты на формирование резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 год в сумме 80 783 441,6 руб., включая сумму единого социального налога в размере 8 012 479,63 руб.

По итогам инвентаризации денежных средств на расчетных счетах (счета 51, 52), денежных средств в пути (счет 57), резервов предстоящих расходов и платежей (счет 96), доходов будущих периодов (счет 98), финансовых вложений (счет 58) и капитала (счета 80, 82,83), резервов предстоящих расходов и платежей (счет 96) по состоянию на 01.01.2007г. центральной инвентаризационной комиссией ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» было принято решение сумму начисленного резерва на выплату годового вознаграждения за 2006 год полностью использовать при выплате вознаграждения за 2006 год в соответствии с Положением «О выплате годового вознаграждения», утвержденным 19.08.2004г. (протокол от 19.02.2007).

Поскольку Приложением № 3 к Положению о выплате годового вознаграждения предусмотрена его выплата после проведения заседания совета директоров ОАО «Северные магистральные нефтепроводы» по итогам работы за год и получения разрешения от ОАО «АК «Транснефть», выплата вознаграждения по итогам работы за 2006 год была произведена в 2007 году, при этом был использован резерв предстоящих расходов, созданный в 2006 году.

Согласно протоколу заседания инвентаризационной комиссии от 06.02.2008 в ходе инвентаризации резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год было установлено, что по состоянию на 01.01.2007 остаток резерва на выплату вознаграждения составлял 76 997 072,07 рублей, сумма исчисленного  с  указанного вознаграждения единого социального налога - 8 180 447,21 рублей, за счет указанного резерва в 2007 году выплачено вознаграждение по итогам работы за 2006 год в сумме 76 955 080,60 рублей, исчислен и уплачен единый социальный налог в сумме 8 180 010,55 рублей, неиспользованная сумма резерва составила 672 428,13 рублей (том 13 л.д. 19-21).

По результатам инвентаризации было принято решение о включении неиспользованной суммы резерва в размере 672 428,13 руб. в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 2007 год.

Исследовав и оценив в совокупности все представленные доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что при недостаточности сумм резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год (остаток резерва на 01.01.2006 составляет 0 рублей) Обществом в соответствии с требованиями  статьи 255 Налогового кодекса РФ в расходы 2006 года обоснованно включена сумма фактически выплаченного вознаграждения (включая ЕСН) по итогам работы за 2005 год и суммы отчислений в резерв на предстоящую выплату вознаграждения за 2006 год в соответствии с пунктом 24 статьи 255 и статьей 324.1 Налогового кодекса РФ, что не является одновременным отражением в расходах одних и тех же выплат. Сумма созданного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 год в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса РФ перенесена на 2007 год в размере, необходимом для выплаты вознаграждения, определенном по результатам инвентаризации (акты инвентаризации).

За счет суммы созданного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 год была осуществлена выплата вознаграждения по итогам работы за 2006 год. Недоиспользованная сумма резерва на выплату вознаграждения за 2006 год включена в состав внереализационных доходов 2007 года в соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ. В расходы 2007 года включена сумма резерва на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за 2007 год, Инспекцией не оспаривается правомерность  включения указанных сумм в расходы. Сумма созданного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2007 год в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса РФ перенесена на 2008 год в размере, необходимом для выплаты вознаграждения, определенном по результатам инвентаризации (акты инвентаризации).

Применяемый Обществом порядок отнесения расходов полностью соответствует нормам налогового законодательства Российской Федерации. Наличие у налогоплательщика права на перенос недоиспользованной суммы резерва на следующий налоговый период Инспекция не оспаривает.

Таким образом, ОАО «Северные магистральные нефтепроводы», формируя в порядке, установленном учетной политикой предприятия, резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 год, на основании пункта 24 статьи 255, статьи 324.1 Налогового кодекса РФ вправе было учесть суммы ежемесячных отчислений в указанный резерв при исчислении налога на прибыль за 2006 год и перенести недоиспользованные суммы резерва на следующий налоговый период.

При этом выплата вознаграждения по итогам работы за 2005 год в сумме 83 737 127 рублей 42 копейки не может быть осуществлена за счет резерва, созданного на выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 год (как на этом настаивает Инспекции) поскольку указанный порядок противоречит статьям 255, 272, 324.1 Налогового кодекса РФ. Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 год сформирован исходя из показателей, предназначенных для определения сумм вознаграждения именно за 2006 год – это среднего заработка соответствующих работников, корректирующих коэффициентов в зависимости от стажа работы и результатов работы за год; резерв на выплату вознаграждения за 2006 год будет использован для выплаты вознаграждения соответственно по итогам работы за 2006 год. 

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод Инспекции о том, что разница в размере 85 807 519 рублей между суммой начисленного резерва и суммой резерва, восстановленного и включенного в состав внереализационных доходов за период 2002-2007 и остатком резерва на 01.01.2008, подтверждает факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год на основании следующего.

В расчете Инспекции не учитывается факт использования резерва за проверяемый период, не учтено, что сумма в размере 85 135 091,15 рублей использована в 2007 году на выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 год, что нашло свое отражение в расчете Инспекции (графа № 4).

Сумма начисленного резерва в 2007 году составила 95 107 110,57 рублей, которая была использована в 2008 году для выплаты вознаграждения по итогам работы за 2007 год.

Из вышеизложенного следует, что занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год указанный расчет не подтверждает.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба Инспекции в указанной части удовлетворению не подлежит.

2. В соответствии с пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса, вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров