Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.04.2008 по делу n А82-11801/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

акционером)  хозяйственных обществ.

Согласно договору от 17.12.1998 года №603 фпп (т.4 л.д.23-25) производственные помещения переданы Обществу в безвозмездное пользование Департаментом по управлению государственным имуществом администрации Ярославской области, наделенного полномочиями территориального органа Министерства государственного имущества России, выполнявшего на тот момент функции управления и распоряжения федеральным имуществом (в настоящее время Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом).

Таким образом, фактическим собственником всех акций ОАО «ЛВЗ «Ярославский» и участником Общества является Российская Федерация, от имени и по поручению которой управление ими осуществляется Российским фондом федерального имущества и ФГУП «Росспиртпром», следовательно, имущество было получено Обществом в безвозмездное пользование от его участника,  владеющего 100 процентам его акций.

При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы налогового органа о необходимости рассмотрения только размера вклада Российского Фонда федерального имущества (49 процентов) в отношении возможности применения к рассматриваемой ситуации подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не состоятельны, поскольку не учитывают особенности участия Российской Федерации в имущественных отношениях через уполномоченные государственные органы и организации.

В данной части выводы Арбитражного суда Ярославской области о получении Обществом имущества в безвозмездное пользование от организации, более чем на 50 процентов владеющей уставным капиталом признаются Вторым арбитражным апелляционным судом  правомерными.

Рассматривая вопрос о правовой природе безвозмездного пользования имуществом суд апелляционной инстанции установил следующее:

Статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Пунктом 1 статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В рассматриваемом случае Российская Федерация, как субъект гражданских правоотношений, имеющий в собственности имущество, передает права владения и пользования им ОАО «Ликеро-водочный завод «Ярославский», не исключая при этом передаваемые производственные помещения из состава своего имущества, а передавая Обществу лишь имущественные права в рамках безвозмездного пользования.

Таким образом, в гражданских правоотношениях имущественные права безвозмездного пользования имуществом являются объектом гражданских правоотношений.

Налоговое законодательство в целях налогообложения разделяет понятия "имущество" и "имущественное право", поскольку, как указывалось выше,  согласно пункту 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

При этом законодатель предусмотрел особый порядок налогообложения в случаях, когда объектом сделки являются имущественные права.

В рассматриваемом случае предоставление Обществу производственных зданий в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права, доход от которого подлежит учету в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом определения безвозмездного пользования имущества как имущественного права, доход от его получения не подпадает под действие подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, который содержит указание на возможность освобождения от налогообложения прибыли только дохода от безвозмездного пользования имуществом, полученном от организации, если уставный капитал более, чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

В данном случае ОАО «Ликеро-водочный завод «Ярославский» передано имущественное право, а не имущество

Таким образом, только в случае если производственные здания будут переданы в собственность Общества, доходы в виде стоимости переданного имущества в целях налогообложения прибыли учитываться не будут.

С учетом вышеизложенного, арбитражный апелляционный суд считает решение налогового органа о доначислении налога на прибыль  по данному основанию законным, а выводы суда первой инстанции в данной части основанными на неправильном применении подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации и применении нормы права, не подлежащей применению.

Так, Арбитражный суд Ярославской области в решении исходил из практики применения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, указав, что «при толковании подпункта 26 и подпункта 11 одной и той же статьи Кодекса не усматривается принципиальных различий», в связи с чем суд первой инстанции расценил спорную ситуацию как сбережение предприятием средств в виде неуплаченной арендной платы и приравнял это сбережение к получению имущества (денежных средств).

Второй арбитражный апелляционный суд считает такой вывод Арбитражного суда Ярославской области ошибочным.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации  при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Таким образом, вышеназванная норма распространяется на правоотношения унитарных предприятий и их собственников применительно к доходу в виде средств и имущества.

В рассматриваемой же ситуации налогоплательщик является не унитарным предприятием, а хозяйственным (акционерным) обществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 96 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 2 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 года №208-ФЗ акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

В отличие от хозяйственных товариществ и обществ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником, имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения и, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия (пункт 1 статьи 113 Гражданского кодекса Российской Федерации, статья 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Собственник имущества государственного или муниципального предприятия имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия (пункт 1 статьи.295 Гражданского кодекса Российской Федерации, статья 17 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Таким образом, унитарное предприятие и акционерное общество, являясь коммерческими организациями, тем не менее, имеют различный правовой статус с учетом особенностей, предусмотренных законодательством и, прежде всего, в отношении правового режима закрепленного (принадлежащего) имущества.

Различие правового статуса указанных организаций учтено и в целях налогообложения путем установления специальных норм в отношении хозяйственных обществ (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации) и для унитарных предприятий (подпункт 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании вышеизложенного применение к спорной ситуации подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации  необоснованно как с точки зрения субъекта налоговых правоотношений, так и по объекту, не подлежащему налогообложению.

Доводы Общества о необходимости учета  при рассмотрении спора принципа равенства хозяйствующих субъектов независимо от организационно-правовой формы не принимаются судом апелляционной инстанции применительно к порядку их налогообложения, так как пунктом 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Подпункт 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет право не уплачивать налог на прибыль строго определенной категории налогоплательщиков- унитарным предприятиям, в связи с чем он не может распространять свое действие на иных лиц, включая акционерные общества.

По вышеуказанным основаниям не принимаются ссылки Общества на пункт 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 года № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», поскольку в данном Письме рассматривается ситуация получения дохода унитарным предприятием посредством освобождения от  платы за пользование нежилыми помещениями по решению собственника, тогда как в настоящем деле освобождения Общества от платы за пользование помещениями не происходит, внесение такой платы вообще не предполагается исходя из условий заключенного договора от 17.12.1998 года №603 фпп, следовательно предприятие не получает сбережения средств, так как изначально не предполагает их уплату.

Также, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что  примененный судом первой инстанции подпункт 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации содержит указание на освобождение от налогообложения «средств и имущества», тогда как подлежащий применению к налогоплательщику - хозяйственному обществу подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации указывает только на «имущество», при этом ни одна из указанных норм не предполагает исключение из налоговой базы дохода в виде безвозмездно полученных имущественных прав.

Тот факт, что безвозмездное пользование имуществом является  имущественным правом подтверждается в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 года № 98, в котором указано, что доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Вывод арбитражного суда первой инстанции о получении Обществом имущества в результате приватизации предприятия признается несостоятельным, поскольку в соответствии со статьей 1 Федерального закона «О приватизации государственного и муниципального имущества» от 21.12.2001 года №178-ФЗ (аналогичное определение содержалось в статье 1 Федерального закона «О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации» от 21.07.1997 года №123-ФЗ) под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации (далее - федеральное имущество), субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц, а в рассматриваемом случае передача произведена на безвозмездной основе.

Произведенный налоговым органом расчет полученного Обществом дохода от безвозмездного пользования имуществом суд апелляционной инстанции считает соответствующим требованиям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии  с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 настоящего Кодекса, при этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 6 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем