Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 16.06.2010 по делу n А17-5639/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

для   неуплаты  единого  социального налога,  поскольку в данном  случае  налогоплательщиком применялась  схема ухода от  уплаты единого социального налога, налога на доходы физических  лиц и  страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

         Второй арбитражный апелляционный  суд, изучив доводы жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела,  не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

         В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

         В силу пункта 3 статьи 236 НК РФ  указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому  социальному  налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц за налоговый период (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

         Согласно абзацу 1 статьи 255 НК  РФ  в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

         В соответствии с пунктами 2, 3, 25 статьи 255 НК  РФ  к расходам на оплату в целях настоящей главы относятся, в частности: начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда; другие виды расходов, произведенных в пользу работники, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

         Согласно пункту 12 статьи 270 НК  РФ  при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

         В пункте 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24  НК РФ.

         В соответствии со статьей 209 НК РФ  объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

         Согласно пункту 1 статьи 210 НК  РФ  при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

         В статье 41 НК РФ  определено, что в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций».

         Пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

         В случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной формы, независимо от суммы займа (пункт 1 статьи 808 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации  договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, а в соответствии с пунктом 2 статьи 808  Гражданского кодекса Российской Федерации в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы.

         Как  следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции,  оплата труда в Обществе регулируется Положением «О порядке организации труда работников предприятия», утвержденным распоряжением президента Общества  от 30.12.2003  №О27-Т.

         Согласно данному Положению установлено, что заработная плата в Обществе представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплат компенсационного и стимулирующего характера.

В целях социальной поддержки своих работников  Общество в проверяемом периоде в рамках заключаемых с работниками договоров гражданско-правового характера выдавало работникам долгосрочные целевые займы в соответствии с Положением «О социальной поддержке работников компании в форме предоставления долгосрочного целевого займа», утвержденным приказом Председателя Совета директоров от 27.11.2003  №303.

В пункте 2 данного Положения предусмотрено, что работник компании может воспользоваться правом на предоставление долгосрочного целевого займа, добровольно заключив с компанией соответствующий договор. Договором регламентируются размер, сроки и условия предоставления займа.

Согласно пункту 3 указанного Положения заем предоставляется, как правило,  ежемесячно, частями, в пределах общей суммы договора. Договором может быть предусмотрено единовременное предоставление займа.

Пунктами 4 и 5 данного Положения предусмотрено, что общая сумма денежных средств, которая может быть направлена в течение календарного года на выдачу займа работникам компании, определяется соответствующим лимитом. Расчет лимитов сумм займа осуществляется с учетом отработанного работником в отчетном месяце времени, стажа его работы в компании, с применением соответствующих коэффициентов, отражающих вклад работника в результаты деятельности компании в целом. Главная бухгалтерия на основании сведений об остатках сумм займа, предусмотренных к выдаче работникам компании согласно договорам, информации о наличии денежных средств на эти цели в отчетном месяце (в пределах годового лимита компании) производит расчет лимитов сумм займа за месяц для каждого работника.

Из договоров на предоставление целевого займа следует, что предметом договора является предоставление работнику целевого займа в размере до 500 тыс. руб.  или  до 1 млн.руб.  на приобретение предметов домашнего обихода  на срок до 2030 года, с начислением на сумму фактически полученного займа процентов за пользование займом в размере 3/4 от ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату выдачи займа. При этом проценты начисляются ежегодно, не позднее 30 декабря и выплачиваются заемщиком одновременно с погашением сумм основного долга.

В договорах займа  конкретная  сумма  займа определена не была. В  договорах  содержалось  лишь  ограничение  по  возможной  сумме займа, которой  мог воспользоваться работник (например  до 500 тыс.руб.  либо  до 1 млн.руб.).

Из  материалов дела  усматривается, что займы  выдавались  работникам  ежемесячно; займы  получили более 1400 работников Общества.

В  материалах дела имеются  копия  расчетного листка  Павловой Н.Б. за август 2005 (представлена УНП УВД Ивановской области по запросу инспекции),  в котором  содержится  запись о сумме начисленного займа,  и  копии расчетных листков Павловой Н.Б. за этот же период, представленные Инспекцией, в которых сведений о начисленных суммах займа не содержится. Перечисление заработной платы работникам Общества осуществлялось единым платежным поручением, с указанием в поле назначение платежа - «заработная плата».

Сумма  займа одновременно с суммами начисленной заработной платы перечислялась на лицевые счета работников, которые в дальнейшем  снимали денежные средства с лицевого счета и использовали их по своему усмотрению,  т.е. документального подтверждения ежемесячного получения работниками займа в определенных суммах не имеется.

При этом доказательств того, каким образом  Общество  осуществляло контроль за целевым использованием полученных займов, налогоплательщиком  в материалы  дела не   представлено.

         В материалах дела имеются копии расчетных листков  работников  Общества,  из которых  усматривается   следующее.

         Например,  Шугаеву Д.Л. за август 2005  было начислено 4927,09 руб.,  удержано 2716,27 руб.,  к выдаче -  2210,82 руб., а на пластиковую карту перечислено больше на  5413,93 руб.

         Работникам, находившимся  в отпуске  или на больничном листе, суммы займа  (согласно расчетным листам) на пластиковые карты не перечислялись.

         Свидетели Кутов Н.М.  и Игнатичев В.Т.  пояснили, что  работникам предпенсионного возраста  ссуды не начислялись. Однако  из расчетного листка Кутова Н.М.  за  август 2005  следует, что  ему начислена премия,  совпадающая по размеру с начисленной ему за данный период заработной платой.

         Анализируя документы,  имеющиеся  в  материалах дела,  суд первой  инстанции  обоснованно   принял  во  внимание  следующие  факты: если работнику  премии не начислена  или  ее размер незначителен, то  работнику выплачивается займ, а если работнику  не  начислены премия  и займ, то либо данный работник находится на больничном листе, либо это работник  предпенсионного возраста.

        Исходя  из анализа соотношения сумм выплат по договорам займов с выплатами по трудовым договорам,  проведенного  Инспекцией,  следует, что в 2005 году и в 1 полугодии 2006 года суммы премиальной оплаты труда либо отсутствовали, либо составляли очень незначительные суммы, при этом суммы займов, выплачиваемые ежемесячно, по размеру были максимально приближены к размеру премиальной оплаты, предусмотренной трудовыми договорами. Со 2 полугодия 2006 года, когда Обществом  начали  прекращаться  выплаты  займов, наблюдается увеличение размера премиальной оплаты труда, суммы которой максимально приближены к суммам, ранее выдаваемым работникам в виде займов.

В расчетных листках (за август- сентябрь 2005) работников Общества,  имеются записи только по удержанию и начислению процентов по краткосрочным ссудам, запись о начисленной сумме долгосрочного займа (ссуды) отсутствует.

В  ходе  проверки,  проведенной  сотрудниками УНП УВД Ивановской области в 2006 году,  были  допрошены работники Общества на предмет получения ими заемных средств. Из  данных  объяснений работников Общества  усматривается,  что  заработная плата состояла из суммы денежных средств по договору займа (данная  часть составляла  примерно  2/3), остальная часть - оклад по должности. На размер выдаваемых денежных средств по договору займа работник повлиять не мог. О возврате суммы займа вопрос не поднимался, и  только  при увольнении работника просили оформить приходные кассовые ордера, подтверждающие  возврат суммы займа,  однако  фактически деньги в кассу Общества не вносились.   

Исходя  из  информации,  сообщенной работниками   Общества  при проведении допросов,  суд первой  инстанции  обоснованно  установил, что фактически работники  считали  получаемые ими  суммы  займа  частью  своей  заработной платы.  С  учетом того, что  Положение о  социальной  поддержке работников Общества  (утверждено приказом от 27.03.2003)  было принято  до  заключения договоров займа,  данный локальный  акт  обоснованно   не  принят  судом   первой инстанции  в качестве  доказательства  позиции Общества.

Доказательством того, что инициатива по заключению договоров займа  исходила от Общества,  являются  пояснения свидетелей  Подлесных Е.Ф., Курилова Е.В., Тычкова А.А., Корсакова Ф.В., Коновалова В.Н.

Исходя  из  условий,  которые   выполнялись   сторонами по договору займа (Работник и  Предприятие),  Общество, как сторона  по договору  осуществляло  функции  работодателя, а не юридического лица,  как  стороны по гражданско-правовому договору,  в смысле понятия юридического лица,  определенному  в  гражданском законодательстве.  Фактически  путем заключения договоров займа Общество осуществляло  социальную поддержку работников.

С  учетом  Положения о социальной поддержке работников компании, на  основании  которого  производился  расчет лимитов сумм займа  с учетом отработанного работником в отчетном месяце времени, стажа его работы в Обществе,  при применении соответствующих коэффициентов, отражающих оклад работника по результатам деятельности Общества в целом,  судом  первой  инстанции сделан  правомерный  вывод, что спорные выплаты напрямую связаны с трудовой деятельностью работников и зависят от результатов их труда за месяц.

Таким  образом,   суд  первой  инстанции  пришел  к правильному  выводу о  том, что договоры займа, на основании которых  работникам  выплачивались  денежные  средства, не носят гражданско-правового характера, а спорные суммы  фактически  являются выплатами стимулирующего характера, связанными с выполнением