Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27.03.2008 по делу n А29-7718/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

с п.п. 7.4 п. 7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 года № 1-794 32-5, закупка оформляется закупочным актом, который оформляется рyководителем организации.

Согласно подпункту 7.3. пункта 7 при закупке сельскохозяйственных продуктов. дикорастущих ягод, грибов, орехов организации торговли должны обеспечить строгое соблюдение порядка оформления закупочных документов с обязательным указанием паспортных данных сдатчика этих продуктов, места его проживания, а также приложением справок о принадлежности ему данной продукции и заключения ветнадзора о доброкачественной продукции.

Данный закупочный акт должен содержась сведения о месте закупки, ФИО лица, у которого закуплена продукция, наименование сельхозпродукции, единицу измерения, количество, цену, сумму. Кроме того, должна оформляться расписка установленной формы, в которой указывается полученная сумма, паспорт, домашний адрес, подпись о том, что деньги за сданный товар получены, подпись о том, что продукты получены. Закупочный акт составляется в двух экземплярах в момент совершения закупки сельхозпродуктов у населения (продавца), подписывается лицом, закупившим продукты, и продавцом, один экземпляр закупочного акта передается продавцу, второй - остается у покупателя.

С учетом предусмотренных особенностей, установленных пунктом 3 статьи  4 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статьи 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны отражать все хозяйственные операции на основании первичных документов в книге учета доходов и расходов.

В пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 года № 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что предприниматель Панченко А.В. документально не подтвердил расходы, связанные с закупкой дикоросов у населения, поскольку представленные для проверки ведомости на выдачу наличных денежных средств сдатчикам - физическим лицам не являются надлежащими первичными документами, обязательными к оформлению  при выдаче денежных средств.

Представленные в материалы дела ведомости на выдачу наличных денежных средств сдатчикам грибов и ягод в своем большинстве содержат фамилию и инициалы физических лиц, количество принятых дикоросов, их стоимость (выплаченную сумму), подписи сдатчиков и индивидуального предпринимателя, дату составления ведомости.

В 2005 году налогоплательщиком составлено 6 таких ведомостей на выдачу денежных средств сдатчикам грибов. В данных ведомостях отражены списки одних и тех же физических лиц в одинаковой последовательности. Ведомости от 04.09.2005 года, 07.09.2005 года, 02.11.2005года изготовлены путем снятия светокопий (графа «ФИО»), впоследствии от руки были отражены количественные и денежные показатели, подпись физических лиц о получении указанных наличных денежных средств от реализации белых грибов.

В 2006 году налогоплательщиком составлено 146 ведомостей на выдачу денежных средств сдатчикам грибов, черники и брусники.

Отражение в графе «ФИО» ведомостей фамилий и инициалов имени и отчества сдатчиков, не позволило налоговому органу идентифицировать физических лиц.

В ходе налоговой проверки Инспекцией 25.05.2007 года был сделан запрос № 09-11/3514/2 в  УФМС России по Республике Коми в Усть-Куломском районе  для получения информации о сдатчиках дикоросов, указанных в ведомостях (фамилии, имени, отчестве, годе рождения, паспортных данных и адресе). Согласно полученному ответу от 18.07.2007 года № 831 было установлено, что представленные ведомости содержат недостоверные данные, так как часть физических лиц значится умершими до 2005 года, данные на некоторых сдатчиков отсутствуют, по отдельным сдатчикам неверно указаны имена и отчества (т.2, л.д.119-151).

С целью выяснения обстоятельств по приобретению дикоросов у местного населения налоговым органом были допрошены в качестве свидетелей Цыбренков М.И., Дорошенко В.В., Дорошенко В.В., Плетухин Е.С., Кучумов С.С., которые показали, что в спорные периоды сдавали Панченко А.В. грибы, но в ведомостях не расписывались. Некоторые сдатчики грибов и ягод пояснили, что ими вообще не сдавались грибы и ягоды предпринимателю (Данканич И.В., Бодруг В.И., Уляшев Н.И., Дик Э.С.).

Согласно объяснениям индивидуального предпринимателя, представленным в ходе выездной налоговой проверки, при приеме ягод и грибов в 2005-2006 гг. деньги не всегда выдавались сразу, расчет и составление ведомостей производились в более поздний срок, при этом ИП Панченко А.В. указал, что ведомости составлялись им в произвольной форме, фамилии сдатчиков записывались с их слов, часто деньги выдавались не сдатчикам, а иным лицам, которые расписывались за фактических сдатчиков и указывали их фамилии и имена, что и привело к ошибкам в заполнении ведомостей (т.5, д.88-89).

Оценив вышеизложенные обстоятельства рассматриваемого дела, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что представленные заявителем апелляционной жалобы ведомости не отвечают установленным требованиям, предъявляемым к первичным документам и не могут рассматриваться в качестве доказательства выплаты предпринимателем денежных средств, поскольку не содержат данных, позволяющих точно и с достоверностью установить получателей денежных средств, поскольку паспортные данные не указывались.

Закупочные акты, оформленные по унифицированной форме № ОП-5, или иные доказательства выплаты денежных средств в указанных в ведомостях размерах, предпринимателем в налоговый орган и суд не были представлены.

Доводы предпринимателя об отсутствии у него обязанности по составлению закупочного акта не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку именно на индивидуальном предпринимателе лежит обязанность подтверждения размера произведенных расходов, заявляемых при исчислении налога и именно он обязан подтвердить размер указанных расходов надлежащими первичными документами, содержащими необходимые реквизиты и отвечающие требованиям по их оформлению.

Доводы предпринимателя о том, что представленные ведомости содержали данные, позволившие налоговому органу провести встречные проверки в отношении сдатчиков дикоросов, не принимаются в целях подтверждения его расходов, так как показания физических лиц - сдатчиков не подтверждают размер выплаченных им денежных средств, заявленных в ведомостях.

Доводы индивидуального предпринимателя о том, что протоколы допроса не могут служить доказательствами обстоятельств рассматриваемого дела, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку протоколы допроса свидетелей получены налоговым органом в соответствии с порядком, предусмотренным статьями 31, 90, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупредило свидетеля под роспись об уголовной ответственности, допрос проводился при непосредственном участии работника налогового органа, что подтверждает достоверность указанных доказательств.

Доказательств обратного заявителем апелляционной жалобы не представлено.

На основании вышеизложенного, арбитражный апелляционный суд считает, что в связи с документальным неподтверждением произведенных расходов и отсутствием надлежаще оформленных первичных документов, которые противоречат показаниям свидетелей - сдатчиков дикоросов, налоговый орган обоснованно в ходе выездной налоговой проверки произвел расчет суммы расходов и, как следствие, суммы налога, подлежащего уплате, расчетным путем.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов, независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, обеспечивает баланс публичных и частных интересов, поскольку  налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

При этом действующим законодательством о налогах и сборах не установлены критерии выбора аналогичных налогоплательщиков.

В рассматриваемом случае спорным вопросом является определение только одной составляющей, необходимой при исчислении налога – размера расходов, сумма дохода налогоплательщиком не оспаривается.

В ходе налоговой проверки на запрос Инспекции был получен ответ  Отдела организации сбора данных статистического наблюдений по Корткеросскому району и по Усть-Куломскому району территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Республике Коми  об отсутствии информации по закупочным ценам на грибы и ягоды (т.3, л.д.87-91.)

Также в целях получения информации о ценах закупки на дикорастущую продукцию были сделаны соответствующие запросы в адрес налогоплательщиков, стоящих на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России № 7 по Республике Коми, осуществляющих согласно ОКВЭД аналогичный вид деятельности, однако, согласно полученным ответам ООО «Белком», ООО «Барс»,  и индивидуальный предприниматель Паршуков С.М. в 2005 2006 годах  указанный вид деятельности (закуп ягод и грибов у населения) не осуществляли (т.3, л.д.93-97, 103-104).

По запросу налогового органа информация о закупочных ценах на бруснику, чернику и грибы была получено от ЗАО «Матреко-Холод» (т.3, л.д.л.д.107-108).

Согласно сведениям, предоставленным ЗАО «Матреко Холод» закупочные цены на белые грибы составили в среднем по Республике Коми

- в период с 01.08.2005 года за грибы белые 1 сорта - 50 рублей за кг, за грибы 2 сорта-  25 рублей за кг.;

- в период с 01.09.2005 года за грибы белые 1 сорта - 50 рублей за кг, за грибы 2 сорта-  30 рублей за кг.;

- в период с 15.08.2006 года за грибы белые 1 сорта-  50 рублей за к., за грибы 2 сорта - 25 рублей за кг.

При расчете цены приобретения грибов налоговым органом была учтена максимально установленная цена за грибы 1 сорта.

По данным ЗАО «Матреко-Холод» закупочные цены на чернику составили до 45 рублей за кг, на бруснику до 25 рублей за кг, однако налоговым органом при расчете суммы расходов учтены закупочные цены на чернику в 2006 году в сумме 60 рублей за кг,  на бруснику 25 рублей за кг, при этом во внимание были приняты показания свидетелей –сдатчиков о закупочных ценах на ягоды: Егоровой Л.В., Дик Э.С.,  Грушецкой Д.М., Игнатова А.П., Паршукова Н.А., которые также подтвердили принятые налоговым органом при расчете цены на грибы.

Таким образом, налоговый орган при расчете суммы расходов учел не только информацию, предоставленную ЗАО «Матреко-Холод», но и показания физических лиц, осуществлявших  сбор дикоросов и их сдачу предпринимателю, при этом выбор цены сделан в пользу налогоплательщика, так как налоговым органом фактически исчислен максимальный размер расходов, исходя из документально подтвержденных цен.

Суд апелляционной инстанции считает, что с учетом такой корректировки расчет налоговых обязательств произведен налоговым органом в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Цены приобретения, отраженные ИП Панченко А.В. по закупу у населения грибов белых в 2005 году - 75 рублей, 146 рублей, 147 рублей, 93 рубля за кг, за 2006 год 75, 73 рубля за кг, на чернику 82 рублей за кг, на бруснику 34 рублей за кг не подтверждены предпринимателем, а цены, принятые для расчета налоговым органом не опровергнуты надлежащим образом оформленными документами.

Представленные в обоснование своей позиции ИП Панченко А.В. объяснения Кучумова С.С, Опарина А.А., Уляшова Н.И., Данканич И.В., Плетухина Е.С. от декабря 2007 года (т.5, л.д.96-107), ранее допрошенных в качестве свидетелей налоговым органом, обоснованно не приняты судом первой инстанции в качестве безусловных доказательств по делу, в связи с тем, что сведения, содержащиеся в показаниях данных лиц, имеют противоречивый характер относительно уровня закупочных цен на дикоросы, противоречат показаниям других свидетелей и иным материалам дела, а, кроме того, получены с нарушением статьи 6 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", так как из представленных объяснений не следует, что они получены адвокатом, представлявшим интересы предпринимателя по делу,  из объяснений не видно, что они даны в рамках рассматриваемого дела, не содержат сведений о согласии опрашиваемых на получение объяснений, удостоверенных их подписью, а также объяснения не подписаны лицом, производившим опрос, в связи с чем установить его невозможно. Данные обстоятельства лишают объяснения доказательственной силы и не принимаются судом апелляционной инстанции на основании части 3 статьи 64 и статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Иных доказательств несоответствия цен, использованных налоговым органом, не представлено.

Арбитражным