Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2010 по делу n А09-3129/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

до времени его завершения, то есть окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Согласно п.3 ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

В ходе проверки установлено, что Общество не оформляло отчеты формы №М-19 или иные акты на списание строительных материалов на соответствующий объект строительства. Вместо этого Общество вело сводную ведомость, составленную в целом за квартал на основании отчетов по форме М-29 по всем объектам, предъявленным заказчикам.

Эпизод завышения затрат при возведении птичника и реконструкции птицефабрики БЦ «Речица» для ООО «Куриное царство-Брянск» в сумме 969125 руб.

Из материалов дела следует, что 24.09.2004 между ООО «Куриное царство-Брянск» (заказчик) и ООО «Союз мастеров» (подрядчик) был заключен договор подряда №7, в соответствии с которым Общество принимало на себя обязательство выполнить работы по реконструкции 15 птичников птицефабрики «Речица» (с учетом дополнительных соглашений).

10.02.2005 между теми же лицами заключен договор подряда №17, по условиям которого Общество приняло на себя обязательство выполнить работы по реконструкции и строительству цеха убоя и переработки птицы, расположенного по адресу: г.Брянск, пер. Московский, д.3-а. (т. 2, л.1-12).

В соответствии с условиями указанных договоров работы должны быть выполнены как собственными силами подрядчика, так и с привлечением третьих лиц (субподрядчиков). При этом работы выполняются из материалов подрядчика по ценам, согласованным с заказчиком.                                                                                      

Для выполнения работ, предусмотренных указанными договорами, Обществом 06.05.2005 с ООО «БизнесСтройАльянс» заключен договор подряда на строительно-отделочное работы по реконструкции БЦ «Речица» (т.3, л.15-19), который по своему гражданско-правовому смыслу является договором субподряда.

Согласно условиям договора расчеты производятся на основании актов выполненных работ (КС-2) и справок о стоимости работ (КС-3), которые субподрядчик предъявляет подрядчику, а последний - заказчику.

В ходе проверочных мероприятий Инспекцией исследованы акты выполненных работ между Обществом и ООО «БизнесСтройАльянс», а также между Обществом и ООО «Куриное царство-Брянск», а также отчет Общества по форме М-29 (ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам). Указанные документы повторно были проанализированы при проведении сверки расчетов с Обществом в ходе судебного разбирательства (т. 2, л.14-78).

Из названных документов следует, что ООО «БизнесСтройАльянс» по субподрядному договору предъявляет Обществу к оплате как выполненные работы, так и израсходованные на выполнение этих работ материалы, а именно: за январь 2005 года на сумму 3 400 155 руб. по реконструкции птицефабрики БЦ «Речица», за февраль 2005 года на сумму 2 535 541 руб. по строительству птичников.

При этом объем и наименование предъявленных к оплате с ООО «БизнесСтройАльянс» материалов соответствует количеству материалов, списанных на эти объекты Обществом по отчету формы №М-29.

В то же время, кроме стоимости этих материалов, Обществом на расходы списываются переданные ООО «БизнесСтройАльянс» материалы в сумме 969 125 руб.

Таким образом, по данному эпизоду Обществом относятся на затраты как стоимость предъявленных с ООО «БизнесСтройАльянс» и оплаченных Обществом материалов (использованных при выполнении субподрядных работ и отраженных в актах КС-2 и КС-3), так и стоимость переданных ООО «БизнесСтройАльянс» материалов в сумме 969 125 руб., т.е. по данным объектам происходит удвоение стоимости списываемых на расходы материалов.

Причем материалы стоимостью 969 125 руб. при выполнении строительных работ не использовались, в дальнейшем Обществом не предъявлялись заказчику - ООО «Куриное царство-Брянск» и не могли быть использованы в последующие периоды, поскольку незавершенное производство на счетах бухгалтерского учета Общества за весь проверяемый период отсутствует.

Доводы заявителя о том, что указанные расходы на приобретение материалов Обществом фактически понесены, данные материалы переданы субподрядчику для выполнения работ по договору от 06.01.2005 и ошибочно включены в акты выполненных работ ООО «БизнесСтройАльянс», обоснованно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Из представленного в материалы дела договора подряда от 06.01.2005 не следует, что работы выполнялись из материалов ООО «Союз мастеров». На данный договор распространяется действие ст. 704 Гражданского кодекса  Российской Федерации в части выполнения работ иждивением подрядчика, в данном случае ООО «БизнесСтройАльянс».

Таким образом, доказательств ошибочности включения ООО «БизнесСтройАльянс» в акты выполненных работ, в частности, стоимости использованных материалов не имеется.

Кроме того, фактически оплата работ по договору от 06.01.2005 Обществом произведена, никаких действий в дальнейшем к возврату денежных средств им не предпринималось.

Поскольку данный эпизод связан с взаимоотношениями именно с ООО «БизнесСтройАльянс», суд первой инстанции правомерно не согласился с позицией заявителя относительно того, что по всем строительным объектам в проверяемый период Общество могло списать данные расходы.

Таким образом, расходы в размере 969 125 руб. не   являются   в  соответствии   со ст. 252 НК РФ обоснованными (экономически оправданными), поскольку не связаны с получением дохода. При этом не имеет значения, понесены ли данные расходы Обществом, поскольку, как было указано выше, в целях исчисления налога на прибыль принимаются не все расходы,  а только  соответствующие  требованиям  ст.  252  НК  РФ  и  связанные  с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом изложенного и данных акта сверки расчетов суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об обоснованном доначислении Инспекции налога на прибыль в сумме 232 590 руб. и соответствующих пеней в сумме 75 881 руб., в связи с чем обоснованно отказал Обществу в удовлетворении  требований о признании недействительным оспариваемого решения в этой части.

Эпизод расходов, связанных с приобретением профнастила, использованного при производстве общестроительных работ по объекту «Цех по убою и переработке птицы» (заказчик - ООО «Куриное царство-Брянск»).

Как следует из материалов дела, в ходе проверки выполненных и предъявленных заказчикам объемов строительных работ установлено за 4 квартал 2005 года по заказчику - ООО «Куриное царство-Брянск» наличие актов, подписанных подрядчиком и заказчиком, на снятие предъявленных заказчику строительных работ на сумму 2 352 810 руб.

Одной из позиций, по которой происходило снятие, являлся профнастил, а также каркас.

В ходе налоговой проверки было исключено из состава затрат по данному эпизоду 410 735 руб.

По результатам проведенной сторонами по предложению суда первой инстанции сверки расчетов налоговый орган признал неправомерность исключения из состава затрат, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходов, связанных с приобретением строительных материалов, использованных при выполнении работ по строительству цеха по убою и переработке птицы (заказчик - ООО «Куриное царство-Брянск»), в сумме 287 795 руб., в связи с чем, по данным Инспекции, неправомерно отнесено на затраты по профнастилу 122 940 руб.

В свою очередь, по мнению налогоплательщика, отнесению на расходы по данному эпизоду подлежит сумма - 377 320 руб., в связи с чем Общество не согласно с исключением из состава затрат 89 524 руб. по профнастилу.

Причиной снятия объемов по данному эпизоду явился, согласно позиции Общества, неверный перевод квадратных метров профнастила в тонны. При этом ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства заявителем не представлены какие-либо документы, позволяющие проверить правомерность примененного перевода единиц измерения из квадратных метров в тонны, и, соответственно, обоснованность снятия объемов.

Между тем налоговым органом в процессе сверки расчетов вывод о неправомерности включения в состав затрат, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль по данному эпизоду, сделан на основе анализа отчёта о расходе основным материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (форма №М-29), акта приема выполненных работ (КС-2) с учетом данных налогового (бухгалтерского) учета.

Так, изначально в акте выполненных работ (КС-2) указано по профнастилу 20,268 тонн на сумму 671 867 руб. В акте на снятие отражено 7,332 тонн.

 Таким образом, заказчику предъявлено 12,936 тонн на сумму 239 962 руб. В налоговом учете, соответствующем бухгалтерскому, списано на расходы по профнастилу 362 902 руб. (по накладной № 19090506 от 19.09.2005 (т.3, л.64), то есть на 122 940 руб. больше, чем предъявлено к оплате заказчику.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доначисление налоговым органом по данному эпизоду налога на прибыль в  сумме 69 070 руб. и начисление пени в сумме 21 128 руб. является неправомерным.

Эпизод завышения затрат при производстве работ по строительству объекта «Цех по убою и переработке птицы» (заказчик – ООО «Куриное царство-Брянск)» в сумме 1 032 293 руб. при взаимоотношениях с ООО «ФутурумСтрой».

Как следует из оспариваемого решения, в ходе налоговой проверки установлено, что Обществом во 2 квартале 2005 года в нарушение ст.ст. 252, 254, 272, 318 НК РФ завышены расходы по строительным материалам в сумме 1 032 293 руб. по объекту - цех по убою и переработке птицы.

Данный вывод сделан Инспекцией на основании того, что Обществом наряду с расходами на списание материалов по данному объекту произведены расходы по строительным     работам,  выполненным    субподрядчиком - ООО «ФутурумСтрой» (г. Москва) по актам №КС-2 за май - июнь 2005 года в сумме 5 701 760 руб. (с НДС 869 760 руб.), в которых отражены объемы строительных работ и материалы субподрядчика, израсходованные по конструктивным элементам на данный объект. При этом расходы заказчику не предъявлены.

По результатам проведенной между сторонами сверки расчетов налоговый орган признал неправомерность исключения из состава затрат, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходов, связанных с приобретением строительных материалов, использованных при выполнении работ по строительству цеха по убою и переработке птицы в сумме 228 427 руб., в остальной части налоговый орган считает исключение из состава затрат расходов, связанных с приобретением строительных материалов на общую сумму 803 866 руб., правомерным.

В процессе сверки были установлены объемы, по которым имеется спор о правомерности отнесения их на расходы. Правомерность позиции Инспекции подтверждается документами Общества, представленными в ходе налоговой проверки и дополнительно проанализированными в процессе сверки.

В свою очередь Общество считает правомерным исключение из состава затрат расходов в общей сумме 276 172 руб. и необоснованным исключение из состава затрат 756 121 руб.

При этом заявитель исходил из того, что Обществом во 2 квартале 2005 года осуществлялась обширная деятельность по строительству и капитальному ремонту 18 объектов капитального строительства, где при производстве работ также использовались материалы, на стоимость которых налоговым органом уменьшены расходы, связанные с приобретением указанных строительных материалов. Заявитель полагает, что вывод о неправомерности включения в состав затрат по данному эпизоду сделан на основании отчета формы №М-29 и актов формы №КС-2 без сопоставления с данными аналитического и бухгалтерского учета предприятия.

Как отмечалось ранее,  Общество не оформляло акты на списание строительных материалов на соответствующий объект строительства.

Вместо этого Общество   вело сводную ведомость, составленную в целом за квартал на основании отчетов по форме №М-29 по всем объектам, предъявленным заказчикам.

Согласно сводной ведомости по списанию материалов за 2 квартал 2005 года, представленной Обществом по генподряду «цех по убою и переработке птицы» (т.3, л.77), с учетом акта сверки расчетов, Обществом завышены расходы по строительным материалам на сумму 803 866 руб., списание которых произведено на основании отчета №М-29 без предъявления заказчику или генподрядчику к оплате.

Таким образом, расходы в сумме 803 866 руб. не являются    в   соответствии   со    ст. 252 НК РФ обоснованными (экономически оправданными), т.к. не связаны с получением дохода.                                                               

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно посчитал неправомерным доначисление налога на прибыль в сумме 54 822 руб. и соответствующих пеней в сумме 16 604 руб. в связи с необоснованным исключением из состава затрат 228 427 руб.

Довод жалобы о неприменении судом первой инстанции к спорным правоотношении  положений  п.п. 7  п.1 ст. 31 НК РФ не может быть принят во внимание по следующим основаниям.

Положения пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ могут быть использованы только при нарушении налогоплательщиком правил именно налогового учета, отсутствия такого учета, приводящих к невозможности исчисления налогов. В рассматриваемом случае нарушения заключались в нарушение требований законодательства о бухучете, а именно в отсутствие, в нарушение требований ПБУ 2/94, пообъектного учета затрат.

Данные нарушения не приводят к невозможности исчисления сумм налогов и никак не увязаны со ст. 31 НК РФ в силу отсутствия таких указаний в законодательстве о бухучете.

Позиция налогоплательщика сводится к тому, что любые нарушения бухгалтерского учета обязывают налоговый орган использовать пп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ, что не основано на нормах действующего законодательства.

Какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о необходимости применения п.п.7 п.1 ст. 31 НК РФ, в рассматриваемом случае отсутствовали.

Необходимо также отметить, что применение указанной нормы является правом налогового органа, а не обязанностью.

По общему правовому принципу, только неисполнение возложенных обязанностей влечет для лица, их не исполнившего, негативные последствия. Следовательно, само по себе применение или не применение налоговым органом указанной нормы не лишает налоговый орган права производить доначисление сумм налогов, если данные доначисления произведены в соответствии с требованиями НК РФ, содержащимися в других статьях Кодекса, поскольку такого ограничения прав налогового органа