Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2009 по делу n А62-1041/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

был проверен период его деятельности и как физического лица (с 01.01.2004 по 06.06.2006). При этом в решении Инспекции отражено, что все доначисления за данный период времени произведены Паникленко А.С. именно как физическому лицу. Указанное обстоятельство никак не нарушает права Паникленко А.С. и не противоречит действующему налоговому законодательству.

        Что касается самих доначислений НДФЛ за спорный период, то суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Паникленко А.С.,  правомерно исходил из  следующего.

Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В силу ст.23 НК РФ к обязанностям налогоплательщиков (плательщиков сборов) относятся, в том числе обязанность:

- уплачивать законно установленные налоги;

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 11 НК РФ понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статья 209 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (статья 210 НК РФ).

Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц представляется в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом - календарным годом (пункт 1 статьи 229 и статья 216 НК РФ).

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 №301-О разъяснено, что в целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы (подпункты 3, 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов.

Обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Исполнение данной обязанности тесно связано с общими условиями исчисления налоговой базы.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации, согласно пункта 3 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, и объектов налогообложения.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» (глава 23 НК РФ), «Налог на прибыль организаций» НК РФ (глава 25 НК РФ).

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из системного анализа приведенных норм, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица - налоговые резиденты РФ и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы в РФ, в том числе и индивидуальные предприниматели.

Таким образом, физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, являются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц и несут обязанности установленные налоговым законодательством, в том числе по предоставлению необходимой отчетности (налоговых деклараций) в налоговый орган, а также по ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.

До 01.01.2004 в соответствии с Законом РФ от 08.07.1991 №2000-1 «О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации», а также Положением «Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации» (утв. Указом Президента РФ от 08.07.1994 №1482) государственная регистрация физического лица, изъявившего желание заниматься предпринимательской деятельностью, осуществлялась соответствующей администрацией районного, городского (кроме городов районного подчинения), районного в городе, сельского, поселкового органа местного самоуправления по месту постоянного жительства этого лица.

Пунктом 5 статьи 3 Закона предусматривалось, что свидетельство о регистрации физического лица в качестве предпринимателя оформляется в трех экземплярах. Один экземпляр свидетельства выдается предпринимателю, второй остается у местной администрации, осуществляющей регистрацию, третий экземпляр направляется налоговому органу по месту регистрации предпринимателя.

Согласно представленному свидетельству №511 (3920) о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, выданному Предпринимателю заместителем Главы администрации Заднепровского района г.Смоленска, заявителем осуществляются следующие виды деятельности: транспортные перевозки, торгово-закупочная деятельность.

С 01.01.2004 вступил в силу Федеральный закон от 23.06.2003 №76-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц».

Статьей 3 Закона №76-ФЗ установлено, что физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей до вступления в силу Закона №76-ФЗ, были обязаны до 01.01.2005 пройти перерегистрацию в регистрирующем органе по месту своего жительства.

В случае неисполнения физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя до вступления в силу Закона №76-ФЗ, предусмотренной названной статьей обязанности государственная регистрация данного лица в качестве индивидуального предпринимателя с 01.01.2005 утрачивала силу.

При этом данное лицо после указанной даты вправе зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

В силу пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Одной из форм проведения налогового контроля являются проверки - камеральные и налоговые (ст.ст. 82, 87, 88, 89 НК РФ).

При этом нормы НК РФ не содержат ограничений в части проведения налоговым органом выездной налоговой проверки налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в связи с утратой силы государственной регистрации индивидуального предпринимателя, зарегистрированного до 01.01.2004 и не прошедшего перерегистрацию в налоговых органах на основании статьи 3 Закона №76-ФЗ.

Согласно позиции, изложенной в Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2007 №95-О-О, налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов; налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 года №14-П и от 14 июля 2005 года №9-П), которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физическим лицом - со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим (подпункты 3 и 4 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации). С учетом изложенного проведение налоговым органом проверки заявителя за проверяемый период является обоснованным.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства, валютного законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

При этом, как установлено судом,  Паникленко С.А. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 06.06.2006.

В пункте 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которое у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 212 НК РФ (в редакции действовавшей в проверяемый период) доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями.

Пунктом 2 статьи 212 НК РФ (в редакции действовавшей в проверяемый период) установлено, что налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Согласно пункту 2 статьи 212 НК РФ (в редакции действовавшей в проверяемый период) определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, установленные подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 Кодекса (в день уплаты процентов по полученным заемным средствам), но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год).

Статьей 216 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год. Следовательно, налоговая база с суммы материальной выгоды определяется не позднее 31 декабря текущего года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 26 НК РФ, налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 3 данной статьи уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Из содержания указанных статей следует, что обязанность по определению налоговой базы и уплате налога на доходы физических лиц с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств лежит на налогоплательщике, а организация (индивидуальный предприниматель), выдавшая данные средства, может выступать в качестве налогового агента по налогу на доходы физических лиц только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что  оспариваемое решение в части эпизода с доначислением Предпринимателю материальной выгоды является законным и обоснованным, является правомерным.

Довод апелляционной жалобы о неправомерности проведения налоговым органом проверки уплаты налогов на доходы физического лица, в рамках проведения проверки индивидуального предпринимателя,