Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2015 по делу n А68-5524/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в суд налоговым органом, а именно: в пункте 1.7 (добавлено – поручение № 58), в пункте 1.7.6 (добавлено – поручение в ИФНС России № 8 по г. Москве), в пункте 1.7.7 (добавлено – письмо в ИФНС России № 8 по г. Москве), в пункте 1.7.6 (добавлен – запрос в Управление ПФ РФ № 7 по г. Москве и МО), в пункте 1.7.9 (добавлено – запрос в МРИ ФНС России № 50 по                       г. Москве), в пункте 1.7.10 (добавлены – выписка о движении денежных средств и ответ от МРИ ФНС России № 5 по г. Москве); в абзаце 4 страницы 13 (дополнен: «ведомости амортизационных начислений прилагаются»); на странице 16-38 (добавлены – другие сведения); на странице 40 перерасчет налога на прибыль 2010 – разные суммы; на странице 41 перерасчет налога на прибыль за 2011 – разные суммы; на странице 41 перерасчет налога на прибыль за 2012 – разные суммы; всего по результатам проверки – разные суммы налога; на странице 44 добавлено – 2011 год; на странице 44 в пункте 2.2.1 – добавлен список документов; на странице 44-45 «Реестр счетов-фактур» – добавлены счета-фактуры; на странице 45 – добавлен абзац 2, абзац 3 – в другой редакции; на странице 48 в абзаце 1 – разные суммы, разные периоды, в Таблице иные сведения – добавлены 3 квартал 2010 года, 4 квартал 2010 года, 3 квартал 2011 года, 4 квартал 2011 года; на странице 51 – 53 пункт 3 – разные суммы, разные периоды, добавлен 2011 год.

Общая сумма доначисленных налогов в итоговой части акта от 29.11.2013 № 40/25, представленного налоговым органом, 1 498 218 рублей 51 копейка, сумма пеней –              253 016 рублей 52 копейки. Общая сумма доначисленных налогов по акту от 29.11.2013  № 40/25, представленному  обществом, 2 650 175 рублей 89 копеек, сумма пеней –                   955 231 рублей 96 копеек.

Возражения на акт от 29.11.2013 № 40/25 налогоплательщиком не представлены.

Из пояснений генерального директора ООО «ОБХ» Мищенко А.Н. следует, что он получил только один экземпляр акта от 29.11.2013 № 40/25 на сумму налогов                                 2 650 175 рублей 89 рублей, пеней – 955 231 рублей 96 копеек с указанием количества листов на последней странице – 54 с приложениями на 13 листах. Иных экземпляров ему не вручали.

Вместе с тем  старший оперуполномоченный МОРО УЭБ и ПК УМВД России Поляков В.В., при участии которого производилась проверка,  представил имеющийся у МОРО УЭБ и ПК УМВД России экземпляр акта выездной налоговой проверки от 29.11.2013 № 40/25, подписанный всеми лицами, проводившими проверку и руководителем ООО «ОБХ» Мищенко А.Н. В этом экземпляре также имеются незаверенные исправления после закрашивания белой краской на последнем листе акта в отношении количества листов акта и количества листов приложений к акту, врученных налогоплательщику. После закрашивания указано количество листов – 28 с приложениями на 56 листах. Дата вручения акта Мищенко А.Н. – 29.11.2013.

Судом установлено, что содержание акта, имеющегося у МОРО УЭБ и ПК УМВД, не полностью тождественно содержанию какого-либо из экземпляров актов, имеющихся у налогового органа и у ООО «ОБХ», в частности, в нем в итоговой части не указано о начислении пени по налогу на прибыль организаций, по налогу на добавленную стоимость (только по налогу на доходы физических лиц), в то время, как в других экземплярах акта пени по данным налогам указаны, в связи с чем выявлено три экземпляра подписанных акта выездной налоговой проверки от 29.11.2013 № 40/25 с отличающимся содержанием.

Исходя из статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, полное и достоверное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

По смыслу пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации рассмотрению подлежит акт налоговой проверки, который должен быть составлен в единственном варианте (в нескольких экземплярах). Не допускается наличие разных вариантов акта выездной налоговой проверки, отличающихся друг от друга по содержанию.

Внесенные в акт исправления должны быть заверены. Врученный налогоплательщику подписанный всеми лицами акт не может быть изготовлен в ином варианте.

Фактически налоговым органом в основу решения от 31.12.2013 № 40/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оспариваемого заявителем, положен акт выездной налоговой проверки от 29.11.2013               № 40/25, в котором общая сумма доначисленных налогов в итоговой части акта составляет 1 498 218 рублей 51 копейка, общая сумма пеней – 53 016 рублей 52 копейки.

В порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации должен быть составлен единственный акт проверки, а уменьшение в решении, принятом по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и иных материалов, сумм доначисленных по сравнению с актом налогов (пеней) должно быть произведено после изложения причин, по которым принимаются объяснения, доводы, документы налогоплательщика и уменьшаются суммы налогов, ранее указанные в акте налоговой проверки.

Однако из текста решения от 31.12.2013 № 40/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения такие причины не усматриваются.

При этом суд первой инстанции справедливо заключил, что соответствие сумм налогов в оспариваемом решении и в акте проверки, представленном налоговым органом, не может свидетельствовать о рассмотрении именно этого акта, поскольку сам факт наличия трех отличающихся друг от друга подписанных редакций акта выездной налоговой проверки от 29.11.2013 № 40/25, врученного 29.11.2013, не может свидетельствовать о достоверности какой-либо одной его редакции и о соблюдении налоговым органом требований статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации к составлению акта налоговой проверки.

Фактически не представляется возможным определить, какой акт составлен по результатам выездной налоговой проверки, поскольку ни один из вариантов акта не аннулирован, налогоплательщик об этом не извещен.

В силу пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которой, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Из материалов дела следует, что на решение от 31.12.2013 № 40/25 ООО «ОБХ» подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Тульской области, которая не содержала доводов о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (а также на необоснованность начисления пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц).

Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, ООО «ОБХ и не имело возможности приводить такие доводы в апелляционной жалобе, поскольку, как указано выше, имелось три варианта акта от 29.11.2013 № 40/25, принятого по результатам одной выездной налоговой проверки, что нарушает положения статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, и налогоплательщик не мог предполагать, что содержание акта, имеющегося у него, отличается от содержания того акта, который рассмотрен налоговым органом 31.12.2013.

Доказательств вручения генеральному директору Мищенко А.Н. варианта акта, представленного налоговым органом, инспекцией не представлено.

Из показания старшего оперуполномоченного МОРО УЭБ и ПК УМВД России Полякова В.В. следует, что руководителю ООО «ОБХ» Мищенко 29.11.2013 вручен экземпляр акта выездной налоговой проверки от 29.11.2013 № 40/25 с исправлениями в отношении количества листов на последней странице – 28 с приложениями на 56 листах, о наличии нескольких вариантов акта с датой вручения 29.11.2013, сам Поляков В.В. не знал.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел правильному выводу о том, что изменения, а также исправления в части количества листов и приложений налоговый орган внес в свой экземпляр акта после вручения акта налогоплательщику, что свидетельствует о недостоверности сведений, содержащихся в нем сведений. Указанные действия налогового органа являются нарушением статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Недостоверность акта проверки привело к нарушению процедуры принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренной статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Эти нарушения являются существенными.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, в рассматриваемом случае является в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации самостоятельным основанием для признания судом оспариваемого решения недействительным.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено Кодексом, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 указанной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном