Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2014 по делу n А09-4866/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

отделочных и общестроительных работ.

ООО «РСК» в 3 квартале 2012 года превысило предельный размер доходов, позволяющий налогоплательщику сохранять право на применение УСН, в связи с чем, с 3 квартала 2012 года, общество не вправе было применять УСН и в соответствии с пунктом 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе налоговой проверки признано плательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

При сопоставлении данных книг доходов и расходов, оборотно-сальдовых ведомостей в разрезе контрагентов, счетов, актов сверок, ведомостей, счетов–фактур, актов о приемке выполненных работ (форма № КС-2) за проверяемый период, документов, представленных в рамках статей 93, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, установлено, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации занизил доходы за 2011 год, за 1 полугодие 2012 года на общую сумму 17 000 000 рублей денежных средств, поступивших на расчетные счета от ООО «СервисСтрой» за выполненные работы по устройству систем вентиляции и кондиционирования.

В результате установлено занижение обществом налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2011 год, что повлекло неуплату налога в бюджет за 2011 год в размере 1 326 274 рубля.

Проверкой также установлено, что налогоплательщик, применяя в 1 квартале      2012 года УСН, выставлял счета-фактуры с выделением суммы НДС, однако в нарушение подпункта 1 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, сумму налога не перечислял в бюджет.

Признавая необоснованным довод ООО «РСК» о том, что фактически хозяйственные отношения с ООО «ЛинкСтрой» основаны на нормах Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующих правоотношения по договорам комиссии, а инспекцией сделан неверный вывод о том, что в рамках договора комиссии от 16.09.2011 № 17-2011, заключенного  между ООО «РСК» и ООО «ЛинкСтрой»,  фактически исполнялись субподрядные обязательства, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Особенности правоотношений в рамках договора комиссии установлены в нормах главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В частности,  нормы данной главы устанавливают обязательность соблюдения письменной формы заключения договора, представления отчетов комиссионера комитенту, выплаты комиссионного вознаграждения.

Сделка с третьим лицом, заключенная комиссионером до вступления в силу договора комиссии, не считается совершенной во исполнение поручения комитента. Стороны не вправе распространить действие договора комиссии на отношения, возникшие до его заключения (пункт 6 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии).

В соответствии с положениями главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (пункт 1 статьи 703 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения, включающая в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пункты 1, 2 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 711 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

Пунктом 1 статьи 720 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе,  немедленно заявить об этом подрядчику

Подрядчик обязан передать заказчику вместе с результатом работы информацию, касающуюся эксплуатации или иного использования предмета договора подряда, если это предусмотрено договором, либо характер информации таков, что без нее невозможно использование результата работы для целей, указанных в договоре (статья 726 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, предметом договора подряда, в отличие от договора комиссии, является выполнение работ и передача их результата заказчику.

Кроме того, отличием договора подряда от договора комиссии является результат выполненных работ, имеющий овеществленную форму, результат же деятельности исполнителя по договору комиссии не имеет вещественного содержания.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Как установлено судом, между ООО «ЛинкСтрой» (Комитент) и ООО «РСК» (Комиссионер) заключен договор комиссии от 16.09.2011 №17-2011 на совершение сделок по устройству систем вентиляции и кондиционирования главного корпуса на объекте «Роддом (комплекс), 2 пусковой комплекс г. Клинцы Брянской области».

По условиям договора комиссии от 16.09.2011 № 17-2011 Комиссионер (ООО «РКС») принимает на себя обязательство по совершению для Комитента (ООО «ЛинкСтрой») от своего имени, но за счет Комитента следующей сделки: «по устройству систем вентиляции и кондиционирования главного корпуса на объекте: «Роддом (комплекс). 2 пусковой комплекс г. Клинцы Брянской области» (пункт 1.1. договора комиссии).

Согласно пункту 2.1. договора комиссии  Комиссионер обязан заключить договор на устройство систем вентиляции и кондиционирования главного корпуса на объекте: «Роддом (комплекс) 2 пусковой комплекс г. Клинцы Брянской области», привлечь Комитента или его представителя к участию в переговорах с третьим лицом, заключить от своего имени договор с третьим лицом и др.

Комитент в свою очередь обязался обеспечить Комиссионера документами, необходимыми для заключения данного договора с третьим лицом (пункт 2.3. договора комиссии), а также оплатить Комиссионеру вознаграждение в размере 84 597 рублей (пункт 3.1. договора комиссии).

Между тем, как верно отметил суд первой инстанции, договор комиссии не содержит существенных условий, характерных для данного договора, согласно которых Комиссионер (ООО «РКС») обязуется заключить сделку с третьим лицом от своего имени, но за счет Комитента (ООО «ЛинкСтрой»).

В ходе проведения мероприятий налогового контроля  ООО «ЛинкСтрой» указало, что в 2010-2012 годы выполняло именно строительно-монтажные работы по устройству систем вентиляции и кондиционирования главного корпуса на объекте: «Роддом (комплекс) 2 пусковой комплекс г. Клинцы Брянской области». ООО «ЛинкСтрой» в адрес ООО «РСК»  выставлен  счет-фактура от 29.11.2011 № 7 на сумму 24 077 015 рублей за выполнение строительно-монтажных работ по спорному объекту по договору от 16.09.2011 № 17-2011.

В актах о приемке выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ и затрат, представленных во исполнение договора комиссии от 16.09.2011 № 17-2011,    ООО «ЛинкСтрой» прямо поименовано «Подрядчиком (Субподрядчиком)», тогда как ООО «РСК» поименовано «Заказчиком».

Оценив представленные  в материалы дела  доказательства, суд  первой инстанции   верно указал, что  акты о приемке выполненных работ свидетельствуют о передаче Подрядчиком – ООО «ЛинкСтрой» Заказчику – ООО «РСК» результатов выполненных работ (по устройству систем вентиляции и кондиционирования главного корпуса на объекте: «Роддом (комплекс) 2 пусковой комплекс г. Клинцы Брянской области») после их осмотра сторонами с одновременной передачей заказчику проектной, строительной и разрешительной документации.

Более того, согласно договору подряда от 01.11.2010 № 19/22 ООО «РСК» (Субподрядчик) обязуется выполнить по заданию Генподрядчика (ООО «СервисСтрой») отделочные работы и работы по устройству систем вентиляции и кондиционирования, следовательно, работы, указанные в данном договоре, должно выполнить ООО «РСК» для ООО «СервисСтрой» собственными силами или с привлечением сторонних организаций.

В тоже время  в соответствии с условием договора комиссии от 16.09.2011                     № 17-2011  Комиссионер (ООО «РСК») взял на себя обязательство по совершению для Комитента (ООО «ЛинкСтрой») сделки: «по устройству систем вентиляции и кондиционирования главного корпуса на объекте: «Роддом (комплекс) 2 пусковой комплекс г. Клинцы Брянской области» (пункт 1.1. договора комиссии), что противоречит условиям договора подряда от 01.11.2010 № 19/22 и материалам, полученным от                   ООО «ЛинкСтрой».

Кроме того, согласно пункту  2.1.8. договора комиссии от 01.11.2010 № 17/20 Комиссионер (ООО «РСК») обязан обеспечить оформление, сопровождение и подписание третьим лицом исполнительной документации по выполненным работам (акты на скрытые работы, форма КС-2, КС-3).

При этом  суд первой инстанции  верно  отметил, что   ООО «РСК» не имело право подписывать формы КС-2, КС-3.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, ООО «ЛинкСтрой» не могло выступать в качестве Комитента по сделкам с ООО «РСК», где ООО «РСК» – Комиссионер взяло на себя обязательства по заключению сделок для ООО «ЛинкСтрой», так как ООО «РСК» уже был заключен договор подряда с Генподрядчиком –                         ООО «СервисСтрой» на выполнение работ по устройству систем вентиляции и кондиционирования.

Кроме того, из представленных ООО «РСК» в ходе проверки бухгалтерских документов инспекцией установлено отсутствие операций, подтверждающих расчеты по договору комиссии, то есть отсутствует выплата вознаграждения Комиссионеру и возмещение расходов, понесенных и предъявленных Комиссионером (ООО «РСК») в адрес Комитента (ООО «ЛинкСтрой»). Отчеты Комиссионера (ООО «РСК») от 31.03.2012 № 1, от 31.07.2013 № 1 не содержат информацию об исполнении договора комиссии, а именно, о заключении ООО «РСК» каких-либо сделок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Однако, ООО «РСК» – Комиссионер в период действия договора комиссии приобретает за свой счет материалы для устройства систем вентиляции и кондиционирования, относя их на расходы, при этом,  неперевыставляя данные расходы комитенту – ООО «ЛинкСтрой».

Между тем  ООО «РСК» перечислило денежные средства ООО «ЛинкСтрой» за выполненные работы по устройству систем вентиляции и кондиционирования в сумме             17 000 000 рублей.

Выполнение субподрядных работ в рамках договора комиссии от 16.09.2011                     № 17-2011 подтверждается также показаниями  директора ООО «РСК» – Потоцкого Е.А..

Договор комиссии № 17-2011 заключен ООО «РСК» (Комиссионер) с                         ООО «ЛинкСтрой» (Комитент) 16.09.2011, тогда как  договор подряда № 19/22 заключен ООО «РСК» (Субподрядчик) с ООО «СервисСтрой» 01.11.2010.

Согласно положениям пункта 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 № 85 сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.

В связи с этим при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала.

В соответствии со статьей 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации ряд норм, регулирующих договоры поручения (глава 49 Гражданского кодекса Российской Федерации) и комиссии (глава 51 Гражданского кодекса Российской Федерации), применяется судами к агентским отношениям.

Довод заявителя о том, что сделкой, заключенной во исполнение договора комиссии, является дополнительное соглашение от 19.09.2011 № 2 к договору от 01.11.2010 № 19, а не сам договор подряда, правомерно признан судом первой инстанции необоснованным, так как  согласно пункту 3.1. договора от 01.11.2010 № 19/22  начало работ – 01 декабря 2010 года, окончание – 30 мая 2011 года.

При этом и дополнительное соглашение от 19.09.2011 № 2, на которое ссылается заявитель,  и дополнительное соглашение от 10.08.2011 № 1 к договору субподряда от 01.11.2010 № 19, заключены (подписаны) в период, когда срок действия договора субподряда истек.

Кроме этого, в дополнительном соглашении от 19.09.2011 № 2 к договору субподряда от 01.11.2010 № 19, на которое ссылается заявитель,  указано, что «в связи с тем, что Субподрядчик (ООО «РСК») нашел потенциального исполнителя работ по устройству систем вентиляции и кондиционирования главного корпуса на объекте: «Роддом (комплекс). 2 пусковой комплекс г. Клинцы Брянской области, с необходимым допуском и заключил с ним договор комиссии от 16.09.2011 № 17-2011»

Из содержания данного дополнительного соглашения следует, что Исполнителем работ по устройству систем вентиляции будет являться ООО «ЛинкСтрой», но не иное третье лицо.

При анализе выписки о движении денежных средств по расчетному счету                   ООО «РСК» установлено, что в 2011 году ООО «СервисСтрой» перечисляют денежные средства в адрес ООО «РСК» по договору от 01.11.2010 № 19.

Тогда как согласно представленных в ходе проверки и судебного разбирательства документов между ООО «РСК» и ООО «СервисСтрой» был заключен договор от 01.11.2010 № 19/22.

При этом ООО «СервисСтрой» также перечисляет денежные средства по договору от 04.02.2011 № 19.

Согласно выписке о движении денежных средств ООО «РСК» от                                ООО «СервисСтрой» по вышеуказанным договорам в 2011 году поступили денежные средства в размере 46 199 500 рублей 12 копеек, в том числе:

- по договору от 04.02.2011 № 19 на выполнение субподрядных работ по устройству систем вентиляции на сумму 9 500 000 рублей,

- по договору от 01.11.2010 № 19 на выполнение отделочных работ и системы вентиляции и за выполнение подрядных работ на сумму 36 699 500 рублей 12 копеек.

Однако в адрес ООО «ЛинкСтрой» было перечислено