Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2014 по делу n А23-743/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

собственником данного имущества.

При этом  ООО «СК-Риэлти» не являлся арендатором по отношению к обществу,                   а общество  не являлось арендодателем по отношению к ООО «СК-Риэлти», в связи с чем у последнего не возникло обязательства по внесению арендной платы   и права требовать от общества предоставления арендованного имущества. В свою очередь, у общества не возникло обязательства перед ООО «УК-Риэлти» по предоставлению арендованного имущества и права требовать от него внесения арендной платы.

Как установлено арбитражным судом, между обществом (принципалом) и                              обществом (агентом) заключен агентский договор от 20.01.2011  № 4,  по условиям которого принципал поручает, а агент принимает на себя обязательства за вознаграждение осуществлять поиск потенциальных арендаторов, разрабатывать и заключать с ними от своего имени, но за счет принципала соглашения об аренде (субаренде) нежилых помещений по окончании строительства многофункционального торгового центра, расположенного по адресу: г. Саранск, ул. Советская, д. 55А (предварительные договоры аренды (субаренды).

В агентском договоре одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет другой стороны (принципала) юридические и иные (фактические) действия либо от своего имени, либо от имени принципала                                                             (абзац 1 пункт 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации                                      (далее – ГК РФ).

В силу условий агентского договора деятельность, осуществляемая агентом по поручению и в интересах принципала, порождает для принципала имущественные последствия.

Если агент действует за счет принципала, но от собственного имени, он становится стороной сделок, заключенных им с третьими лицами, и в тех случаях, когда эти лица знали о совершении сделки в интересах принципала, а не его агента либо даже сам принципал вступил с третьим лицом – контрагентом по сделке в непосредственные отношения по ее исполнению (абзац 2 пункта 1 статьи 1005 ГК РФ). Однако после заключения сделки агент должен передать права и обязанности по ней своему принципалу.

Общим для всех посредников (комиссионера, агента, поверенного) является то, что они действуют в интересах заказчика и за его счет. Право собственности на реализуемые товары (работы, услуги), как и на все поступления, никогда не переходит к посредникам. Полученное ими от третьих лиц имущество является собственностью заказчика (комитента, принципала, поручителя) и подлежит передаче последнему. Расчеты между заказчиком и третьими лицами могут производиться как непосредственно с участием посредника, так и без него.

Из материалов дела усматривается,  что по факту заключения предварительных договоров аренды (субаренды) и получения от субарендаторов обеспечительных депозитов ООО «СК-Риэлти» предоставлял обществу отчеты агента, тем самым, передавая права и обязанности по заключенным договорам принципалу – обществу, в связи с чем именно у общества возникли обязательства по предоставлению субарендаторам арендованного имущества и права требования от них внесения арендной платы.

Полученные от субарендаторов обеспечительные депозиты на основании отчетов агента являлись собственностью общества, а не ООО «СК-Риэлти», и учитывались в налоговом учете общества как авансы, с которых начислялся к уплате НДС.

После передачи ООО «СК-Риэлти» (агент) прав и обязанностей по заключенным предварительным договорам аренды (субаренды) обществу (принципалу) по отношению к субарендаторам (кредиторы в обязательстве предоставления арендованного имущества и должники в обязательстве выплаты арендной платы) арендодателем стало                           общество (должник в обязательстве предоставления арендованного имущества и кредитор в обязательстве выплаты арендной платы).

16.11.2012 ООО «СК-Риэлти», действуя в интересах общества, выбыл как сторона (арендатор) из ранее заключенных предварительных договоров аренды (субаренды) путем заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве. Предметом заключенных соглашений являлось передача в полном объеме прав и обязанностей по ранее заключенным предварительным договорам аренды (субаренды) новому арендатору                 (ООО УК Рио Саранск»).

Перемена лиц .в обязательстве – это замена какой-либо или обеих сторон в обязательстве. При перемене лиц само обязательство сохраняется, изменяется его субъектный состав. При этом из обязательства выбывает прежний участник, и на его место становится новый. Новый участник является правопреемником прежнего участника.

Гражданским законодательством допускается возможность перемены лиц в обязательстве – переход права кредитора к другому лицу: замена кредитора в обязательстве, § 1 главы 24 ГК РФ) и перевод долга (§ 2 гл. 24 ГК РФ). При этом                     каких-либо ограничений в отношении замены лиц применительно к предварительному договору, в том числе по предварительному договору аренды,  законом не предусмотрено.

Каждая из сторон такого договора является одновременно и кредитором, и должником. Замена стороны двустороннего обязательства (предварительного договора аренды) имеет признаки и уступки права (требования),  и перевода долга.  Поэтому при замене стороны в предварительном договоре необходимо соблюдать правила, установленные параграфами  1 и 2 главы 24 ГК РФ.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 384 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное специально не предусмотрено законом или договором

Если иное не предусмотрено законом или договором, к новому кредитору право первоначального кредитора переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

В свою очередь, перевод должником своего долга на другое лицо допускается только с согласия кредитора (пункт 1 статьи 391 ГК РФ).

Руководствуясь вышеприведенными нормами, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что  каждая из сторон предварительного договора аренды может передать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу только с согласия второй стороны, если иное не предусмотрено таким договором.

При этом факт подписания субарендаторами соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 означает их согласие на выход ООО «СК-Риэлти»,                                   из обязательств, предусмотренных предварительными договорами аренды (субаренды).

После заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 с точки зрения субарендаторов (кредиторы в обязательстве предоставления арендованного имущества и должники в обязательстве выплаты арендной платы) у них поменялся арендодатель.   Должником в обязательстве по предоставлению арендованного имущества и кредитором в обязательстве выплаты арендной платы для субарендаторов становится ООО «УК РИО Саранск».

При этом ООО «КС-Риэлти» (агент) передало обществу (принципалу) права и обязательства по заключенным соглашениям о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 посредством предоставления сводного отчета агента от 16.11.2012.

В результате  у общества обязательства по предоставлению субарендаторам арендованного имущества прекратились, а так же прекратились права требования от субарендаторов внесения арендной платы.

Вместе с прекращением прав и обязательств в отношении субарендаторов у общества появилось обязательство по выплате ООО «УК РИО Саранск»  сумм обеспечительных депозитов, полученных от субарендаторов, долг по которым после заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 перешел на                                           ООО «УК РИО Саранск», поскольку оно является правопреемником общества.

Полученные от субарендаторов суммы обеспечительных депозитов в размере               42 611 468 рублей  87 копеек на основании платежных поручений от 27.12.2012               №№ 207 – 211 перечислены обществу «УК РИО Саранск» (новый арендатор), которое приняло на себя права и обязательства общества по предварительным договорам аренды (субаренды).

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Для указанного вычета необходимы следующие условия:

–  суммы налога должны быть исчислены продавцами и уплачены ими в бюджет;

– право на вычет появляется в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора;

– соответствующие суммы авансовых платежей должны быть возвращены.

При этом для вычета налога с возвращенного аванса не имеет значения то обстоятельство, что денежные средства перечислены третьему лицу.

Судебная коллегия  считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщиком соблюдены все необходимые условия для использования вычета, предусмотренного пунктом 5 статьи 171 НК РФ, а именно:

– НДС в размере 6 500 055 рублей из сумм ранее полученных обеспечительных депозитов был исчислен к уплате в бюджет;

– посредством заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 к предварительным договорам аренды (субаренды) общество вышло из обязательств, предусмотренных данными договорами, то есть произошло изменение стороны предварительных договоров аренды (субаренды);

– соответствующие суммы обеспечительных депозитов были фактически возвращены.

Действующее законодательство не содержит обязательного указания на лицо, которому подлежит возврату суммы данных депозитов.

Кодекс  не содержит норм, определяющих судьбу уплаченного по авансу НДС,                    если обязанности по сделке, по которой получены авансовые платежи, передаются третьему лицу.

Суд первой инстанции правомерно признал обоснованными  доводы заявителя о том, что толкование статей 171 и 172 НК РФ как невозможность предъявить к вычету или возвратить НДС, уплаченный налогоплательщиком с полученных авансов, после передачи обязанностей по этой сделке другому лицу нарушает права налогоплательщика, поскольку обязывает его уплатить НДС в отсутствие самой операции, подлежащей налогообложению.  В момент передачи прав и обязанностей по сделкам в связи с которыми получены авансы, третьим лицам, характер уплаченного НДС по авансам изменяется, так как будущая реализация отменена, следовательно, налог подлежит налоговому вычету или возврату налогоплательщику как излишне уплаченный. При этом новый должник при получении авансов от предыдущего должника должен уплатить НДС с полученных сумм.

Как усматривается из материалов дела,  ООО «УК Рио Саранск» учло в налоговом учете полученные от общества обеспечительные депозиты субарендаторов в размере                                                              42 611 468 рублей 87 копеек как авансы, с которых начислило к уплате в бюджет НДС, что подтверждается выпиской из книги продаж ООО «УК Рио Саранск»                                             за 4 квартал 2012.

В соответствии со статьей 162.1 НК РФ установлены аналогичные особенности обложения НДС при реорганизации организаций:  вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав).

Вместе с тем любое прекращение взятых на себя обязательств (независимо от того, расторгнут договор или нет, возвращен аванс или нет) меняет юридическую природу аванса и соответственно природу исчисленного с него НДС:  в отсутствие объекта налогообложения указанная сумма подлежит квалификации как излишне уплаченная в бюджет и возврату налогоплательщику согласно нормам статьи 78 НК РФ.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что, отказывая обществу  в возмещении суммы НДС, налоговый орган нарушил принцип однократности налогообложения, предусмотренный НК РФ.

Как установлено арбитражным судом, по факту полученных от субарендаторов обеспечительных депозитов общество  начисляло с этих сумм к уплате в бюджет НДС.

По факту заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 долг по обеспечительным депозитам перед субарендаторами перешел к                                   ООО «УК Рио Саранск», которое, в свою очередь, учло полученные от общества обеспечительные депозиты субарендаторов в размере 42 611 468 рублей 87 копеек в налоговом учете как авансы, с которых начислило к уплате в бюджет НДС                          в размере 6 500 055 рублей.

Таким образом, из сумм обеспечительных депозитов, перечисленных субарендаторами как с авансов НДС к уплате в бюджет был исчислен дважды,                               обществом – по мере их получения от субарендаторов, и ООО «УК РИО Саранск» – после их получения от ООО «Глориус».

Между тем суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком (продавцом) с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету (пункт  8 статьи 171 НК РФ).

Из содержания письма ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684 следует, что определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет, с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога.

В этой связи суд первой инстанции обоснованно посчитал,  что правом на вычет, предусмотренный пунктом 8 статьи 171 НК РФ, может воспользоваться только                                   ООО «УК РИО Саранск» по мере зачета авансов в счет уплаты арендной платы за соответствующие месяцы аренды.

У общества такой возможности не возникло, поскольку после заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве от 16.11.2012 со стороны общества                             не предполагалось оказания услуг по аренде в адрес субарендаторов.

Довод налогового органа о том, что ООО «СК-Риэлти» в соглашениях о намерениях по аренде (предварительных договорах) и в соглашениях о перемене лиц в обязательстве именуется арендатором обоснованно не принят во внимание арбитражным судом первой инстанции, поскольку из анализа фактически сложившихся и реализованных сторонами правоотношений следует, что ООО «СК-Риэлти» выступал в спорных правоотношениях                    в качестве агента, получая агентское вознаграждение