Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу n А09-9855/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

расхождения данных о фактически произведённых операциях купли-продажи товаров, количестве и стоимости реализованного товара;

– ООО «Мастерская СЛК» представило товарные накладные № 50 от 30.12.2010,                   № 51 от 30.12.2010 и счета-фактуры № 50 от 30.12.2010, № 51 от 30.12.2010,                                    № 002 от 21.06.2010, № 009 от 20.07.2010, № 36 от 12.11.2010, № 1/006 от 11.03.2011,                   № 1/012 от 29.04.2011, № 1/011 от 29.04.2011, № 1/015 от 24.05.2011,                                   № 1/017 от 24.05.2011. Количество сделок по данным предпринимателя ниже, чем по данным контрагента.

Кроме того, некоторые контрагенты представили ряд документов, содержание которых противоречит тем, что были представлены предпринимателем (следовательно, они также должны были быть приложены инспекцией к акту налоговой проверки и направлены налогоплательщику):

– ООО «Альтаир» представило:

 договор поставки № 3/1 от 20.08.2010 от 20.08.2010 вместо представленного предпринимателем договора розничной купли-продажи б/н от 20.08.2010, где в пункте                    1.1 указано, что товары приобретаются покупателем для собственных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью;

ряд товарных накладных по форме Торг-12 (№ 3/001 от 17.01.2011, № 3/003 от 24.01.2011, № 3/005 от 01.02.2011, № 3/007 от 01.02.2011, № 3/009 от 09.02.2011,                   № 3/015 от 14.03.2011) вместо обычно применяемых при розничной купле-продаже накладных, представленных предпринимателем (№ 1 от 17.01.2011, № 3 от 24.01.2011,                 № 5 от 01.02.2011, № 7 от 01.02.2011, № 9 от 09.02.2011, № 15 от 14.03.2011                                    (том 1 приложений к делу);

– ООО «Форест-Брянск» представило товарную накладную от 31.03.2011 № 18                  вместо товарной накладной под тем же номером, но от 01.04.2011, представленной предпринимателем;

– ФГУП «УС №4 при Спецстрое России» представило товарные накладные по форме Торг-12 № 3/38 от 17.08.2010, № 3/52 от 18.10.2010 вместо обычных накладных, используемых при розничной торговле, представленных предпринимателем;

–  ФГУП «ТНЦ Атлас» представило товарные накладные по форме Торг-12                             № 3/053 от 14.11.2011, № 3/62 от 06.12.2010  вместо обычных накладных, представленных предпринимателем;

– ООО «Мастерская СЛК» представило товарные накладные № 002 от 21.06.2010,                № 009 от 20.07.2010, № 36 от 12.11.2010, № 1/006 от 11.03.2011, № 1/012 от 29.04.2011, № 1/011 от 29.04.2011, № 1/015 от 24.05.2011, № 1/017 от 24.05.2011.

– ООО «Марка» представило товарные накладные № 001 от 17.07.2011,                         № 12 от 13.08.2011, № 1/002 от 20.01.2011, № 1/018 от 07.06.2011, № 1/028 от 23.12.2011 вместо обычных накладных, представленных предпринимателем: № 1 от 17.07.2011,                № 12 от 13.08.2011, № 2 от 20.01.2011, № 18 от 07.06.2011, № 28 от 26.12.2011.

Как правомерно указал суд первой инстанции все вышеуказанные первичные документы могли повлиять на выводы налогового органа и фактически использовались им в качестве доказательств, так как одним из формальных критериев для разграничения договора розничной купли-продажи и договора поставки является порядок составления и оформления первичных документов при реализации товаров.

Обязательное оформление счетов-фактур, ведение журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж для розничной                            купли-продажи законодательством не предусмотрены.

Наличие данных документов в совокупности с указанными выше факторами может свидетельствовать о фактическом осуществлении оптовой торговли.                                                 В этом случае ЕНВД не уплачивается.

Представление контрагентами документов по сделкам, которые согласно документов заявителя предприниматель не совершал,  означает расхождение данных о фактически произведённых операциях купли-продажи товаров, их датах, количестве и стоимости реализованного товара.

Договоры поставки, представленные контрагентами, также имеют ключевое значение и повлияли на выводы налогового органа.

В соответствии с абзацем 12 статьи 346.27 НК РФ розничная торговля – предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчёт, а также с использованием платёжных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Исходя из этого, одним из основных отличий между розничной и оптовой торговлей является именно заключение договоров розничной купли-продажи или поставки, поэтому разница в представленных документах является существенной и прямо повлияла на решение, вынесенное налоговым органом по материалам проверки.

Таким образом, все вышеуказанные документы использовались налоговым органом в качестве доказательств совершения налогоплательщиком правонарушения, имели значение для определения характера взаимоотношений с контрагентами, количества, дат, фактических объёмов и характера сделок, разграничения розничной и оптовой торговли.

При этом ненаправление предпринимателю названных документов нарушило права налогоплательщика, лишив его возможности ознакомиться, проанализировать и оспаривать при написании возражений данные доказательства.

Инспекцией  нарушен принцип раскрытия доказательств, и налогоплательщик не мог полноценно реализовать своё право на представление возражений по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов налогового органа, изложенных в акте проверки и оспариваемом решении.

В нарушение требований пункта 3.1 статьи 100 НК РФ ряд доказательств, полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля и положенных инспекцией в основу решения по акту, не были приложены налоговым органом к акту проверки и направлены в адрес налогоплательщика.

Нарушение налоговым органом процедуры оформления и рассмотрения материалов налоговой проверки привело или могло привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Анализируя содержание акта выездной налоговой проверки от 08.08.2012 и оспариваемого решения инспекции арбитражный суд установил, что инспекция в подтверждение того, что в помещении отсутствовали образцы товара, вывеска, режим работы магазина  ссылается на протоколы осмотра территории   № 1 от 15.06.2012 и                   № 2 от 31.07.2012 (л.д.  16; 20); в обоснование того, что предприниматель не доводил до потребителя информацию о реализуемой продукции и реализацию физическим лицам за наличный расчёт не производил  –   на протоколы допроса № 4 от 31.07.2012                                (л. д. 57 – 61); в доказательство того, что реализованный предпринимателем товар приобретался контрагентами для предпринимательской деятельности – на ответы по поручениям инспекции об истребовании документов по выявленным контрагентам. Однако, ни один из этих документов заявителю для ознакомления вместе с актом не направлялся.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией были сделаны запросы в адреса 27 контрагентов из известных 47,  и получены соответствующие ответы.

В судебном заседании инспекцией представлен ряд документов, полученных от следующих контрагентов: (приложение по делу № 1) предпринимателя Брантова В.Л., ООО «Проспект – 2000», ООО «Альтаир»; (приложение по делу № 2),                                         ФГУП «Научно – исследовательский машиностроительный институт»                                  (приложение по делу № 3) ООО «Марка», ООО «ЭСИ», ФГУП «Управление строительства № 4 при Федеральном агентстве специального строительства»,                              ООО «Литейно – механический завод», ФГУП «Научно технический центр Атлас»; (приложение по делу № 4),  ООО «Мастерская СЛК», ООО «Аора Линия»,                                 ООО «Форест – Брянск», ООО «Либерти», ООО «Олтрис», ООО «Интар Плюс», которые не нашли своё отражение в оспариваемом решении  и которым инспекция не дала                         какой-либо оценки в ходе проведения проверки. Кроме того данные документы получены налоговым органом до составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности.  Также данные документы не были приложены к акту в качестве приложений и не направлялись предпринимателю.

При этом целый ряд контрагентов не сообщил цель приобретения пиломатериалов,               а некоторые прямо указали, что эти товары закупались не для предпринимательских целей, а для собственного потребления.  Так, ООО «Форест – Брянск» в сопроводительном письме исходящий № 19 от 02.07.2012 (том 4 приложения к делу) указывает, что приобретённый у предпринимателя материал использовался для личных целей (данный ответ получен инспекцией 11.07.2012 вх. № 09380);                                             ФГУП «Научно – исследовательский машиностроительный институт» в сопроводительном письме № 27 от 20.06.2012  (том 2 приложения к делу)  сообщает, что приобретённый пиломатериал использовался для общехозяйственных расходов;                               ФГУП «Научно – технический центр Атлас» в сопроводительном письме № 17-204                             от 20.07.2012 (том 3 приложения к делу №А09-9855/2012) ссылается на то, что приобретённый пиломатериал был использован для внутренних нужд – изготовление стендов, рамок и прочего (данный ответ получен инспекцией 01.08.2012 № 10488).

Оценка этим документам инспекцией также не давалась, предприниматель с ними ознакомлен  не был.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что ряд документов, полученных от покупателей, инспекция не прилагала к акту проверки для соответствующего ознакомления, утверждая, что данные документы у заявителя имеются.

При обозрении документов, предоставленных самим заявителем в ходе проверки выяснилось, что предприниматель  не представил инспекции договор с предпринимателем Брантовым В.А., а при истребовании документов у последнего – инспекция получила его экземпляр договора поставки от 13.04.2011.

Также предприниматель представил инспекции договор купли–продажи от 20.08.2010 с ООО «Альтаир», а само ООО «Альтаир» представило по запросу инспекции договор поставки от 20.08.2010.  С данными документами предприниматель ознакомлен не был.

Довод инспекции  о том, что ООО «Альтаир» представило первичные документы аналогичные тем, которые имелись у предпринимателя  опровергается материалами дела.

В данном случае,  если документы, полученные в ходе проверки от других лиц, противоречат тем, что предоставил проверяемый налогоплательщик, они                         должны быть предъявлены последнему, поскольку могут свидетельствовать о его недобросовестности.

Вынося решение о привлечении к ответственности, инспекция руководствовалась протоколами осмотра № 1 от 15.06.2012,  № 2 от 31.07.2012, которыми предприниматель также не мог располагать, и которые также должны были быть приложены к акту проверки и направлены налогоплательщику.

Вместе с тем данные документы имели существенное значение для результатов проверки, поскольку при разрешении вопроса о правомерности применения                          ЕНВД необходимо установить факт  розничной торговли именно через объекты торговой сети, поименованные в статье  346.26 НК РФ.

Согласно информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 № 157 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ» ЕНВД,  уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), охватывает в том числе и сделки по реализации через названные объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

Из материалов дела усматривается, что инспекцией получены ответы на поручения об истребовании документов в рамках ст. 93.1 НК РФ  от следующих контрагентов:                   ООО «Альтаир», предприниматель Брантов В.Л.,  ООО «Мастерская СЛК»,                               ООО «Форест-Брянск», ФГУП «Научно-исследовательский машиностроительный институт»,  ФГУП «Научно-технический центр Атлас».

В акте проверки и оспариваемом решении налоговый орган ссылается на ответы ООО «Альтаир», предпринимателя Брантова В.Л. и ООО «Мастерская СЛК» в подтверждение  того, что реализованный заявителем товар приобретался контрагентами для осуществления предпринимательской деятельности.

Однако ответы, полученные от контрагентов предпринимателя –                                       ООО «Форест-Брянск», ФГУП «Научно-исследовательский машиностроительный институт», ФГУП «Научно-технический центр Атлас» данное обстоятельство опровергают, в связи с чем указанные ответы имели существенное значение для выводов налогового органа и результатов проверки, поскольку одно из основных отличий между продажей товара по договору розничной купли-продажи и его реализацией по договору поставки заключается в цели приобретения и дальнейшего использования товара покупателем.

Более того, налоговый орган, ссылаясь в своем решении на ответы, полученные                       контрагентов ИП Солмановой М.И. (ООО «Альтаир», ИП Брантов В.Л.,                                       ООО «Мастерская СЛК») фактически распространяет содержание данных сопроводительных писем на всех контрагентов предпринимателя.

Вместе с тем содержание ответов других контрагентов относительно цели приобретения товара у предпринимателя не упоминается ни в акте, ни в решении.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 21.01.2010                               № 1-П указал, что исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации – не может иметь обратную силу постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлечённого или привлекаемого лица к административной ответственности.

В результате такого толкования не может ухудшаться и положение налогоплательщиков, поскольку в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации  недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997г№13-П, и в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.

Пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых