Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2013 по делу n А68-2753/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса – дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

При таких обстоятельствах необходимо признать, что фактически товары обществом приобретаются по ценам, установленным в накладных, с учетом премий, выплачиваемых поставщиками обществу по итогам отгрузок товаров за определенный период, а следовательно, премии, полученные обществом от поставщиков товара, по своей правовой природе являются скидкой к цене товара и изменяют ее, поэтому вывод суда в этой части не является законным и обоснованным.

Между тем выводы суда в остальной части следует признать правильными ввиду следующего.

Как указано выше, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки и дополнительных соглашений к ним премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость  изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у общества.

 Однако судом установлено, что поставщики товара не выставляли в адрес общества корректирующих счетов-фактур, в которых при изменении цены они обязаны были указать новую стоимость товара и соответствующую ей сумму НДС.

Обосновывая свою позицию, налоговый орган исходит из того, что общество обязано было скорректировать свои налоговые вычеты вне зависимости от того,      провели ли соответствующие корректировки поставщики, поскольку неисполнение поставщиком своей обязанности по уменьшению начисленного налога  не освобождает покупателя от необходимости уменьшения налогового вычета.

Данный довод правомерно не принят судом во внимание.

Как уже указывалось апелляционным судом, налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. При этом налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, все необходимые условия для принятия НДС к вычету общество выполнило  в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, т. е.  в целях осуществления операций, облагаемых НДС.   

 Согласно пунктам 1 и 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

 При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных  прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом сумма налога определяется исходя из стоимости товаров без учета премий, о которых на момент поставки еще не известно, будут они причитаться  покупателю или нет.

По смыслу пункта 5 статьи 173 Кодекса с учетом необходимости обеспечения баланса частных и публичных интересов, сумма НДС, указанная в выставленном покупателю счете-фактуре, во всяком случае, подлежит учету при определении налоговых обязательств продавца – вне зависимости от наличия у продавца связанной с иными обстоятельствами обязанности по уплате НДС.

Этим обеспечивается право покупателя на вычет НДС безотносительно к тому, имел ли место поставщик самостоятельную обязанность по уплате НДС по иным основаниям, нежели выставление счета-фактуры.

О корректировке поставщиком налоговой базы может свидетельствовать внесение им изменений в изначальные счета-фактуры, выставление им покупателю исправленных счетов-фактур, отрицательных счетов-фактур или корректировочных счетов-фактур.

Лишь при выполнении такого условия поставщик приобретет право на перерасчет своих обязательств перед бюджетом и на возврат излишне уплаченного НДС.

Соответственно, лишь при выставлении продавцом покупателю обозначенных выше счетов-фактур у покупателя возникает обязанность по восстановлению соответствующих вычетов, так как именно в этом случае соблюдается как принцип экономического основания налога, так и обеспечивается баланс частных и публичных интересов.

В связи с этим до тех пор, пока покупатель не получил от продавца корректировочный счет-фактуру, он вправе руководствоваться положениями пункта 1 статьи 169, пунктов 1 и 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса, согласно которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, поскольку при этом обязанность по уплате этих сумм в бюджет остается на продавце.

Кроме этого, суд первой инстанции обоснованно указал, что обязанность по безусловному восстановлению покупателем ранее заявленных вычетов при получении премий от поставщиков действующим законодательством не предусмотрена.

Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно  принятых к вычету сумм НДС осуществляется путем восстановления НДС  в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 170 Кодекса. В указанной норме содержится закрытый перечень оснований (обстоятельств), при наличии которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару.

При этом обязанность налогоплательщика-покупателя восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные им к вычету при получении премий от поставщиков в проверяемом периоде не была предусмотрена.

Таким образом, у общества в проверяемом периоде отсутствовала обязанность восстановить суммы НДС по приобретенным товарам, правомерно заявленные к вычету, при получении премий от поставщиков в соответствии с условиями договоров.

Требование о восстановлении покупателем вычетов в случае изменения стоимости отгруженных товаров безотносительно к осуществлению поставщиком перерасчетов с бюджетом (как по факту получения корректирующего счета-фактуры, так и по факту получения любого первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров) включено в главу 21 Кодекса только с 01.10.2011, т. е. после проверяемого периода.

При этом положения  подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса не имеют обратной силы  и не распространяются на проверяемый период в силу императивной нормы пункта 2 статьи 5 Кодекса, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Ссылка налогового органа на то, что им производится уменьшение заявленных  вычетов, а не восстановление НДС, не соответствует нормам действующего налогового законодательства, так как законные основания для такой корректировки вычетов отсутствуют (даже с учетом изменений в Кодекс, вступивших в силу с 01.11.2011).

Обосновывая свою позицию по доначислению НДС, налоговый орган в жалобе также ссылается на пункт 4 статьи 166 Кодекса.

Однако данная норма регулирует порядок определения налоговой базы у налогоплательщика по операциям реализации товаров (работ, услуг). Это следует из пункта 1 статьи 153, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Кодекса.

Таким образом, в порядке пункта 4 статьи 166 Кодекса учитываются уменьшения и увеличения налоговой базы налогоплательщика, связанные с реализацией им товара (объекта налогообложения), а не с его приобретением.

В отношении приобретаемых товаров порядок учета изменений, влияющих на определение окончательной суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, регулируется статьями 171 и 172 Кодекса через механизм применения налоговых вычетов.

Доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.

С учетом сказанного следует признать, что решение суда в указанной части является законным и обоснованным.

Кроме этого, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности заявленных обществом требований в отношении учета налогоплательщиком в составе расходов                  2010 года затрат по аренде в сумме 1 167 100 руб., в связи с чем признал недействительным ненормативный акт налогового органа  в части доначисления налога на прибыль в сумме 233 420 рублей, пени – 10 730 рублей и штрафа – 42 016 рублей.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с таким выводом суда ввиду следующего.

Основанием к доначислению указанных сумм послужил вывод налогового органа о том, что общество в нарушение статей 252, 264, 265, 272, 54 Кодекса учло в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год расходы по аренде, относящиеся к другим налоговым периодам (2007 – 2008 годы).

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 5 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ                    «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете) все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (пункт 1 статьи 9 Закона о бухучете).

При этом пунктом 4 этой же статьи Закона предусмотрено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.

Пунктом 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено, что  к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся   арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьей 318 – 320 настоящего Кодекса.

 В силу подпункта 3 пункта 7 этой же статьи Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода – для расходов:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов.

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав прочих расходов включается арендная плата.

Обосновывая свою позицию, общество ссылается на то, что оно не уменьшало налогооблагаемую прибыль на сумму затрат по аренде в 2007 – 2008 годах ввиду неполучения необходимых документов – актов оказания услуг. Фактически данные документы были получены налогоплательщиком только в 2010 году, что и позволило отнести спорные затраты во внереализационные расходы этого налогового периода по статье «убытки прошлых налоговых периодов».

Такое мнение общества нельзя признать правильным в силу следующего.

В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) договор аренды здания или сооружения (нежилого помещения), заключенный на срок не менее года, считается заключенным с момента регистрации такого договора, а права и обязанности сторон по заключенному договору аренды возникают с момента передачи соответствующего имущества.

Следовательно, с учетом положений Закона о бухучете данная операция должна быть оформлена передаточным актом или иным документом, подписанным обеими сторонами.   

Согласно договору от 26.03.2007 б/н, заключенному обществом (субарендатор) с индивидуальным предпринимателем Лапухиным А.Ф. (арендатор), арендатор передает по акту приема-передачи, а субарендатор принимает в субаренду нежилое помещение (пункт 2.1 договора). При этом право фактического занятия помещений наступает у субарендатора с даты подписания акта приема-передачи (пункт 2.4 договора).

В свою очередь, пунктом 4.2 договора предусмотрено, что арендная плата состоит из постоянной и переменной части. Постоянная часть субаренды составляет                            159 600