Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2013 по делу n А62-2211/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее – Закон № 61-ФЗ) предусмотрено, что аптечная организация - организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона.

Фармацевтическая деятельность - деятельность, включающая в себя оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку и (или) розничную торговлю лекарственными препаратами, их отпуск, хранение, перевозку, изготовление лекарственных препаратов.

Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием для доначисления обществу оспариваемой суммы НДС послужил вывод налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком в порядке подпункта 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской федерации налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 10 % в отношении деятельности по реализации лекарственных средств на основании заключенных обществом государственных контрактов.

Так, в 2011 году общество осуществляло деятельность по реализации лекарственных средств на основании заключенных между обществом и департаментом Смоленской области по здравоохранению государственных контрактов.

Согласно условиям государственных контрактов их предметом является оказание мер социальной поддержки, включающей закупку, хранение лекарственных средств, отпуск и учет лекарственных средств в определенном количестве и ассортименте, по рецептам врачей (фельдшеров) медицинской организации.

Целью совершаемых в рамках контрактов действий является отпуск лекарственных средств гражданам, имеющим право на государственную социальную помощь,  в виде набора социальных услуг в определенных аптечных учреждениях при предъявлении рецепта, выписанного по установленной форме в медицинских организациях, что свидетельствует о совокупной (а не самостоятельной) ценности каждого звена названной операции, предполагающей достижение конечной цели (получение лекарственного средства потребителем).

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно указал, что,  осуществляя в рамках государственных контрактов обеспечение лекарственными средствами льготополучателей, последний имеет право на применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 10% в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, установленной для реализации лекарственных средств.

Отклоняя ссылку налогового органа на термин «социальная услуга», предусмотренный положениями Закона № 178-ФЗ, суд первой инстанции правомерно указал, что данное обстоятельство не изменяет для общества порядка налогообложения.

Так, в целях применения положений Закона № 178-ФЗ сторонами социальной услуги являются государство и льготополучатель.

При этом общество в указанных отношениях участвует как организация, имеющая лицензию на фармацевтическую деятельность, в соответствии с которой осуществляется розничная и оптовая торговля фармацевтическими товарами.

Указанный вывод подтверждается также установленным порядком определения цены государственных контрактов. Обеспечение лекарственными средствами льготополучателей подпадает под государственное регулирование механизма их ценообразования на оптовом и розничном рынке, что соответствует положениям                 Закона № 61-ФЗ.

Согласно подпунктам «а» и «б» пункта 2 Правил установления предельных размеров оптовых и предельных размеров розничных надбавок к фактически отпускным ценам производителей на лекарственные препараты, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 29.10.2010 № 865, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации устанавливают предельные размеры оптовых и предельные размеры розничных надбавок к фактическим отпускным ценам производителей на лекарственные препараты в соответствии с методикой, утверждаемой Федеральной службой по тарифам, исходя из следующих принципов: возмещение организациям оптовой торговли, аптечным организациям, индивидуальным предпринимателям и медицинским организациям экономически обоснованных затрат, связанных с закупкой, хранением и реализацией лекарственных препаратов, а также учета размера прибыли, необходимой для обеспечения этих организаций средствами на обслуживание привлеченного капитала и финансирование других обоснованных расходов.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно  отметил, что нормативное регулирование ценообразования на лекарственные средства изначально предполагает включение в состав цены предполагаемых расходов исполнителя по государственному контракту, связанных с закупкой, хранением и реализацией лекарственных препаратов.

Согласно объяснениям свидетеля Бондаренко Н.С., допрошенного в судебном заседании 22.07.2013 по ходатайству налогового органа, при определении начальной цены аукциона при заключении государственных контрактов учитывались следующие факторы: 1) потребность граждан в предоставлении бесплатных лекарственных средств (предполагаемый объем реализации); 2) средний показатель рыночных оптовых цен на лекарственные средства; 3) средняя регулируемая наценка (оптовая и розничная), включающая в себя затраты по закупке, хранению, реализации лекарственных средств, а также иные расходы, связанные с обеспечением хозяйственной деятельности.

В подтверждение факта исполнения обществом условий государственных контрактов в материалы дела представлены акты приемки-передачи и персонифицированные реестры льготных получателей  с обязательным указанием наименования лекарственного средства, его цены, по которым департамент (заказчик) оплачивал только стоимость фактически отпущенных лекарственных средств.

При этом налоговый орган не оспаривает то обстоятельство что сумма, указанная в реестре (графа 14) и поименованная как «сумма за отпущенное лекарственное средство»,  составляет сумму, предъявленную обществом департаменту и включенную в соответствующие счета-фактуры и акты приема-передачи.

Суммы актов по лекарственному обеспечению включают в себя только стоимость реализованных населению по рецептам лекарственных средств, облагаемых по ставке НДС 10%. Реализацию иных услуг, не включаемых в стоимость лекарственных средств, налогоплательщик не осуществлял.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстнции пришел к правильному выводу о том, что общество при исполнении государственных контрактов по обеспечению лекарственными средствами льготополучателей обоснованно применяло ставку налога на добавленную стоимость в размере 10%, установленную подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный вывод подтверждается письмом Министерства финансов Российской Федерации от 10.08.2012 № 03-07-07/84, в котором дан ответ на запрос заявителя с приложенными к  нему копиями  спорных  государственных контрактов и оформляемых при их исполнении документов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа в части доначисления обществу налога на добавленную стоимость в размере 34 564 333 рублей 02 копеек, пеней за нарушение сроков уплаты налога на добавленную стоимость в размере 3 370 316 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в размере 6 537 993 рублей является недействительным, в связи с чем обоснованно удовлетворил требования заявителя в указанной части.

Рассматривая требования заявителя в части, связанной с несвоевременным перечислением ОАО «Смоленск-Фармация» как налоговым агентом удержанного налога на доходы физических лиц, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Положениями пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 19 постановления Верховного суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»,  указанной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, в связи с чем по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) размер налоговой санкции может быть уменьшен и более чем в два раза.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 17.12.1996 № 20-П, а также определении от 04.07.2002 № 202-О,  неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) налоговый орган  вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

В постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации. Так, применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы.

В соответствии с принципом справедливости и дифференциации наказания при назначении налоговой санкции должны учитываться обстоятельства, характеризующие правонарушителя и особенности совершения налогового правонарушения.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств приведен в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации, который не является исчерпывающим.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьями 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

На основании изложенного и учитывая, что правонарушение совершено обществом впервые, умысел на уклонение налогоплательщика от уплаты налогов в ходе налоговой проверки не установлен, налог на доходы физических лиц удержан правильно, максимальный срок задержки перечисления в бюджет налога по одному из периодов составил 21 день (в среднем по указанным налоговым органом периодам нарушение установленных сроков перечисления налога составило 10 дней), часть удержанного налога по всем периодам перечислена в бюджет до установленного срока, сумма пени (как компенсации потерь бюджета) составила 115 458 рублей (что более чем в 20 раз меньше суммы начисленного штрафа), начисленные по результатам проверки пени уплачена обществом добровольно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 605 366 рублей (со снижением начисленного по результатам проверки штрафа в четыре раза) соответствует принципу соразмерности наказания,  допущенному нарушению.

При таких обстоятельствах  суд первой инстанции  правомерно посчитал, что решение налогового органа в части  начисления  налоговой санкции  в размере, превышающем указанную сумму,  противоречит положениям  статей 112, 114  Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем  обоснованно признал  его недействительным в указанной части. 

Довод налогового органа о том, что государственные контракты, заключенные между заявителем и департаментом Смоленской области по здравоохранению,  являются договорами возмездного оказания услуг, согласно которым департамент приобретает у ОАО «Смоленск-Фармация» услугу по обеспечению льготополучателей лекарственными средствами, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в силу  пункта 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации   для целей налогообложения   услугой  признается деятельность, результаты которой  не  имеют материального   выражения, реализуются и потребляются  в процессе осуществления этой деятельности.

В рассматриваемом случае «социальная услуга»,  указанная в спорных контрактах,  имеет материальное выражение, а именно  лекарственные препараты, отпускаемые по бесплатным рецептам.

Вместе с тем  сторонами «социальных услуг»  является государство, которое обязано предоставить услугу и получатели этих  услуг – льготные категории граждан. При этом департамент от имени государства обязан организовать получение гражданами указанной социальной