Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2011 по делу n А23-3603/10А-14-171. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

300041,  г. Тула,  ул. Староникитская, д.1

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула

19 апреля 2011 года

Дело № А23-3603/10А-14-171

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 апреля 2011 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего      Тиминской О.А.

судей                                      Тимашковой Е.Н., Еремичевой Н.В.,

по докладу судьи                  Тиминской О.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,

рассмотрев апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России № 3 по Калужской области

на решение Арбитражного суда Калужской области

от 27.12.2010  по делу № А23-3603/10А-14-171 (судья Смирнова Н.Н.), принятое

по  заявлению  ООО ЧОП «Охрана-Бис»

к  Межрайонной ИФНС России № 3 по Калужской области

о  признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения от 21.07.2010 №30

при участии:

от заявителя: не явились, извещены надлежаще,

от ответчика: Бабкина О.В. - нач. прав. отдела УФНС России по Калужской области (доверенность №13200 от 14.03.2011 г.),  Кузина С.И.- зам. нач. юр/от. (доверенность №58234 от 22.11.2010 г.), Парфенова О.А. – специалист 1 разряда отдела выездных проверок (доверенность №58249 от 22.11.2010 г.),

                                                                 установил:

общество с ограниченной ответственностью частое охранное предприятие «Охрана-Бис» (далее – Общество, ООО ЧОП «Охрана-Бис», налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 3 по Калужской области и (далее – Инспекция, налоговый орган), признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения от 21.07.2010 №30.

Решением суда от 27.12.2010  заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы её, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции полагает, что решение суда подлежит частичной отмене  исходя из следующего.

Судом установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО ЧОП «ОХРАНА-БИС» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности удержания из доходов и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 30.04.2010, единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО и транспортного налога за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки № 30 от 29.06.2010, на основании которого вынесено решение № 30 от 21.07.2010 о привлечении общества к налоговой ответственности, в том числе, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога, своевременно не удержанного с доходов физических лиц и неполное перечисление удержанных сумм налога в общей сумме 1055267 руб.; ст. 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, в виде штрафа в сумме 81 руб.

Данным решением обществу также начислены к уплате налог на доходы физических лиц в сумме 1 055 265 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 257 044 руб., а также единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, в сумме 805 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 231 руб. и транспортный налог в сумме 482 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 33 руб.

Решением Управления ФНС России по Калужской области от 01.09.2010 № 42-04-20/07270 вышеуказанное решение налогового органа изменено «путем уменьшения подлежащей уплате суммы недоимки по НДФЛ на 52 745 руб., суммы пени на 4 758 руб., суммы начисленного штрафа на 5 725 руб.». В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.

Частично не согласившись с решением Инспекции № 30 от 21.07.2010 с учетом изменений, внесенных решением УФНС по Калужской области, Общество обратилось  в суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Инспекций фактически не исследовались первичные документы, свидетельствующие о выплаченных налогоплательщикам суммах доходов и удержанных суммах налога (форма N 1-НДФЛ), использованная методика исчисления налога не позволяет установить фактический размер налога, подлежащего удержанию и перечислению в отношении каждого налогоплательщика, поскольку не содержит сведений о предоставленных налогоплательщикам налоговых вычетах, размерах выплаченной заработной платы и удержаний из заработной платы.

Данный вывод суда апелляционная инстанция находит ошибочным.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

Согласно п.1, п.3 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента ( пп.5п.З ст.45 НК РФ).

Пунктами 4,6 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Из содержания норм п.1 ст.24,ст.45 НК РФ следует, что налоговый агент становится должником перед бюджетом с момента удержания налога из дохода налогоплательщика и неуплаты его в бюджет в установленные законодательством сроки.

Судом установлено, что в ходе проверки Инспекцией выявлено нарушение п. 3 ст.24, п. 1 и п. 6 ст. 226 НК РФ, а именно: Общество как налоговый агент удерживало НДФЛ и не перечисляло его в бюджет в полном объеме за проверяемый период.

Это обстоятельство следует из анализа  расчетных ведомостей, платежных ведомостей, расходных кассовых ордеров, протоколов приема сведений по форме 2-НДФЛ.

Недоимка по налогу на доходы физических лиц по итогам проверяемого периода на момент ее обнаружения (04.05.2010) составила 1 055 265 руб. (2 404 619 (сумма удержанного НДФЛ) – 1 349 354 руб. (сумма перечисленного НДФЛ)).

Данная сумма уменьшена УФНС по Калужской области до 1 002 520 руб. Сумма пени с учетом решения УФНС по Калужской области составляет 257 044 руб. – 4 758 руб. = 252 286 руб. и штрафа 105 527 руб. – 5 725 руб. = 99 802 руб.

К такому выводу Инспекция пришла в результате анализа предъявленных налогоплательщиком при проверке журналов-ордеров, ведомостей аналитического и синтетического учета, накладных, договоров, кассовых книг, приходных и расходных кассовых ордеров, платежных ведомостей, расчетных ведомостей, платежных поручений, авансовых отчетов, налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц, справок о доходах физических лиц, документов, подтверждающих право физических лиц на налоговые вычеты но налогу на доходы физических лиц; индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета; лицевых счетов, справок организации, налоговых деклараций, отчетов и расчетов по налогами (п. 1.7 акта выездной налоговой проверки от 29.06.2010 №30).

Таким образом, налоговый орган произвел расчет по первичным документам, свидетельствующим о выплате заработной платы.

Суд апелляционной инстанции проверил представленный Инспекцией расчет  и назначил проведение сверки расчетов.

По результатам сверки расчетов налоговым органом составлен акт (т.15, л.д.110-124). Налогоплательщик не согласился с суммой, указанной в акте, однако обоснованный контррасчет не представил.

Несогласие Общества с актом сверки связано с тем, что по некоторым суммам выплат отсутствуют расходно-кассовые ордера, либо последние оформлены ненадлежащим образом (отсутствуют подписи руководителя, бухгалтера, кассира). В частности, расходный кассовый ордер от 29.01.2007 №14 (т.8, л.д.137) не содержит подписи директора Общества.

Суд апелляционной инстанции на основании представленных документов приходит к выводу, что действительно в ряде случаев расходно-кассовые ордера отсутствуют, однако в этих случаях имеются платежные ведомости, которые по правилам п.14 Письма ЦБ РФ от 04.10.93 № 18 «Об утверждении порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» приравнены к расходно-кассовым ордерам.

Так, за февраль 2007 года выплата составила 10300 руб., что подтверждается расчетной ведомостью – строка премия разовая (т.9, л.д.54) и платежной ведомостью с подписями получателей (т.9, л.д.67).

Следовательно, вне зависимости от наличия либо отсутствия расходно-кассового ордера суд апелляционной инстанции принимает все платежные ведомости, так как они содержат все подписи лиц, получивших доход.

Отсутствие подписей руководителя, бухгалтера или кассира в ряде платежных документов является грубым нарушением оформления документов в соответствии со ст. 9 Закона о бухучете со стороны самого ООО ЧОП «Охрана-Бис», поскольку именно на  его должностных лиц возложена обязанность по надлежащему оформлению платежных документов. Тем не менее подобные пороки в оформлении первичных документов для целей налогообложения НДФЛ не имеют правового значения, т.к. не опровергают факт получения дохода физическими лицами, расписавшимися в его получении.

В ходе сверки все платежные документы, не содержащие подпись получателя, судом исключены из расчета  НДФЛ (в т.ч. расходный кассовый ордер от 25.09.2007 №169 (т.8, л.д.31)).

В конечном итоге сумма правомерно доначисленного НДФЛ с подтвержденной суммы выплат составила 869921,31 руб.

При этом в целях недопущения включения в расчет сумм выплат, не подпадающих под налогообложение НДФЛ (больничные листы, отчисления по исполнительным документам и т.п.), суд апелляционной инстанции проверил  суммы, отраженные в первичных документах,  во взаимосвязи со сведениями, содержащимися в формах 2-НДФЛ и расчетных ведомостях, которые составлены и подписаны ответственными лицами Общества.

Перечисленные документы отражают коды выплат, размеры удержания (размер начисления, удержания и чистой выплаты).

По коду доходов и коду вычетов, установленных действовавшими в проверяемый период Приказом ФНС России от 13.10.06 № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц» и Приказом МФ РФ и ФНС России от 17.11.10 № ММВ-7-3/611@ (Приложения №№ 3, 4), суд определил, что размер выданных работникам денежных средств по коду 2000 «вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей» без учета выплат, перечисленных в ст.217 НК РФ по соответствующим кодам, совпадает с  общим размером начислений по форме Т-51 «Расчетная ведомость» (т.8 л.д.129), утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

Что касается методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, то суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что она не противоречит общераспространенному подходу в ее исчислении.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Порядок исчисления пени, предусмотренный ст.75 НК РФ, установлен с момента введения в действие части первой НК РФ, то есть с 01.01.1999.

Согласно п.31 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц», зарегистрированной в Минюсте РФ 21.07.1995 № 911. (редакция от 01.09.1995) если у предприятий, учреждений, организаций и иных работодателей недостаточно денежных средств, необходимых для оплаты труда в полном объеме и перечисления в бюджет удержанного подоходного налога, то налог перечисляется в бюджет в сумме, пропорциональной размеру выплачиваемых физическим лицам средств на оплату труда.

Таким образом, в данной инструкции была прямо указана методика перечисления налога: пропорционально размеру выплачиваемых физическим лицам средств на оплату труда. Соответственно и расчет пени производился пропорционально размеру выплачиваемых физическим лицам средств на оплату труда.

Позже формулировка «пропорционально размеру выплачиваемых физическим лицам средств» была заменена в Инструкции на «фактически выплаченных физическим лицам сумм». Но смысл перечисления налога остался прежним.

С 01.01.2001 вступила в силу вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации. Порядок исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц установлен в статье 226 НК РФ главы 23 «Налог на доходы физических лиц». Порядок перечисления