Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2010 по делу n А54-1846/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

деятельностью налогоплательщика, по которой он уплачивал единый налог вмененный доход, являлась розничная торговля.

        Помимо основной деятельности налогоплательщик в 2006 и 2007 годах занимался  заготовкой, переработкой древесины и реализацией готовой продукции (пиломатериалов, дров) юридическим и физическим лицам.

        Налоговый орган пришел к выводу о том, что такая деятельность не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход,  в связи с чем  начислил налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Указанные выводы были сделаны Инспекцией на основании показаний предпринимателя и лесорубочных билетов на заготовку древесины.

Между тем из протоколов допроса предпринимателя Шведова В.В. от 27.07.2009 (т.3, л.6-11) и от 26.11.2009 (т.3, л.1-5) не следует, что предприниматель реализовывал за наличный и безналичный расчеты в 2006 и 2007 годах древесину, дрова, пиломатериалы юридическим и физическим лицам.

Действительно, как установлено судом, заявителю ФГУ «Ермишинский лесхоз» выданы лесорубочные билеты, на основании которых предприниматель производил в 2006 и 2007 годах  заготовку  деловой и дровяной древесины.

Наличие в спорный период лесорубочных билетов может свидетельствовать лишь о том, что предприниматель осуществлял заготовку древесины.

Однако факт заготовки древесины не подтверждает ее реализацию именно в период ее заготовки.

В то же время, как пояснил сам предприниматель (протокол допроса от 26.11.2009), в 2006 и 2007 годах дрова он раздавал бесплатно бабушкам, четырем церковным приходам.

Имеющийся у него деревообрабатывающий станок предприниматель  использует в своей деятельности только с 2008 года.

Налоговым органом не было задано налогоплательщику ни одного конкретного вопроса в отношении возможной реализации продукции собственного производства в 2006-207 годах (кому, когда, в каком количестве).

Доказательств (договоры,  товарные накладные, чеки ККТ, платежные поручения), свидетельствующих о том, что в 2006 и 2007 годах ИП Шведов В.В. занимался  заготовкой, переработкой древесины и реализацией готовой продукции (пиломатериалов, дров) юридическим и физическим лицам налоговым органом не получено.

При этом именно на нем в силу ст.65 и ст.200 АПК РФ лежит обязанность доказывания факта реализации предпринимателем продукции собственного производства в спорный период и получения за это дохода.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

      Поскольку налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих факт изготовления  в 2006 и 2007 годах предпринимателем Шведовым В.В. дров, пиломатериалов из заготовленной дровяной и деловой древесины и последующей реализации продукции собственного производства покупателям за наличный расчет или с использованием платежных карт, то  решение суда первой инстанции  в этой части следует признать правильным.

Что касается вывода суда в отношении протокола опроса  свидетеля Шведова В.В. от 23.05.2008 (т.3, л.77-79), а именно: что он не может являться надлежащим доказательством по делу, поскольку предприниматель опрошен в качестве свидетеля за рамками выездной налоговой проверки (налоговая проверка начата 24.06.2009, окончена 27.11.2009), то апелляционная инстанция считает необходимым указать следующее.

В силу ст.82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

 Как следует из п. 2 ст. 87 НК РФ, целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Соответственно по итогам проведения налоговой проверки налоговый орган должен сделать вывод о соблюдении или, напротив, о нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. При этом выводы должны подтверждаться доказательствами, исследованными проверяющими.

Следует отметить, что принцип принятия государственным органом решения на основе собранных и исследованных доказательств является общеправовым принципом, закрепленным в различных нормативных актах. Именно для реализации данного принципа налоговым органам предоставлены права, предусмотренные ст. ст. 90 - 99 НК РФ.

На необходимость обоснования выводов соответствующими доказательствами указывает и ст. 100 НК РФ, согласно пп. 12 п. 3 которой в акте помимо иных сведений указываются документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Процесс сбора доказательств четко урегулирован законодателем с целью принятия правомерного и обоснованного ненормативного акта. Налоговым кодексом установлены как процедура сбора доказательств, так и сроки ее осуществления.

Так, налоговый орган вправе собирать доказательства в период основной выездной/камеральной проверки. При этом в этот период устанавливаются любые основания, указывающие на нарушение налогового законодательства.

         В соответствии с положениями ст.64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

 Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство является относимым, если оно имеет отношение к рассматриваемому делу (ст. 67 АПК РФ).  Относимость доказательств зависит от правильного определения предмета доказывания. Доказательства, подтверждающие или опровергающие существование обстоятельств предмета доказывания, будут относимыми. Соответственно те доказательства, которые не относятся к предмету доказывания, не допускаются.

Допустимым будет то доказательство, которое отвечает требованиям закона при подтверждении определенных обстоятельств. В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Допустимыми доказательствами для налоговых органов являются только те доказательства, которые прямо предусмотрены Налоговым кодексом и получены в установленном им порядке.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 31 и ст. 90 НК РФ должностные лица налоговых органов наделены полномочиями по допросу в качестве свидетелей лиц, которым известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Перед получением показаний свидетель предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Показания свидетелей заносятся в протокол.

Протокол допроса свидетеля, составленный в порядке ст. 90 НК РФ, в арбитражном процессе в силу ст. 75 АПК РФ является письменным доказательством.

        Таким образом, если доказательство, представленное налоговым органом,  имеет отношение к рассматриваемому делу, и при этом получено в предусмотренном законом порядке, оно должно быть, по мнению апелляционной инстанции, оценено судом даже в том случае, если получено за рамками спорной налоговой проверки, но в результате налогового контроля.

         Как усматривается из материалов дела, протокол опроса свидетеля ИП Шведова В.В. от 23.05.2008 содержит сведения, относимые к рассматриваемому делу, а именно сведения о реализации плательщиком леса.

        Указание в протоколе на то, что объяснения Шведова В.В. получены должностным лицом Инспекции в связи с проводимыми в отношении  плательщика мероприятиями налогового контроля в соответствии с требованиями  ст.90 НК РФ, свидетельствует о допустимости доказательства по делу в силу ст.68 АПК РФ.

        Таким образом, протокол от 23.05.2008 должен был быть принят судом и оценен в соответствии с положениями ст.71 АПК РФ.

Однако апелляционная инстанция считает, что в любом случае протокол опроса от 23.05.2008 не содержит сведений о реализации предпринимателем продукции собственного производства именно в 2006-2007 годах.

При таких обстоятельствах судом обоснованно не признаны сведения из протоколов допроса, в том числе и спорного (от 23.05.2008) достоверными и достаточными для установления обстоятельств, положенных в основу выводов решения. 

Каких-либо иных документов, подтверждающих факты совершения предпринимателем налогового правонарушения, помимо протоколов его допроса,  налоговым органом не представлено.

Не может быть принят во внимание судом довод жалобы о том, что налоговому органу не нужно было доказывать переработку леса в дрова или пиломатериалы, поскольку древесина сама по себе является продукцией собственного производства, поскольку в данном случае Инспекцией не доказан факт реализации указанной продукции, а не ее производство.

Что касается довода апелляционной жалобы о том, что суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, определены налоговым органом расчетным путем, на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике правомерно, то суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Инспекция, доначисляя предпринимателю налоги общей системам налогообложения за 2006 - 2007 годы, применила расчетный метод, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации. Основанием для применения указанного метода расчета налогов послужил вывод Инспекции о том, что в проверяемый период у предпринимателя отсутствовал учет доходов и расходов в установленном порядке.

В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В силу положений статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При принятии решения суд первой инстанции пришел к выводу о том, что из приведенной нормы права следует, что при наступлении перечисленных в данной норме случаев налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем не только на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, но также и данных об иных аналогичным налогоплательщикам.

С таким выводом апелляционная инстанция согласна, так как право определения размера налога расчетным методом по аналогии с другими налогоплательщиками применимо только к налогу на добавленную стоимость в соответствии с п.7 ст.166 НК РФ. Что касается других налогов, в частности, НДФЛ и ЕСН, то налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем либо на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, либо данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Что касается вывода суда в отношении неправомерного определения налоговым органом количества заготовленной древесины в 2008 году расчетным путем, то апелляционный суд с ним согласен, поскольку необходимо было определять фактический объем заготовленной в 2008 году древесины. Между тем доказательств факта истребования у налогоплательщика таких документов материалы дела не содержат.

Что касается вывода суда в отношении невозможности распространения результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за 2008 год на спорный период (2006-2007 годы), то апелляционный суд с ним не согласен, так как при применении расчетного метода налоговым органом использована налогооблагаемая база самого налогоплательщика, которая сформирована им в порядке ст.54 НК РФ не только из сумм доходов, но и расходов. Причем в данных показателях «заложены» цены на товары, услуги, с учетом инфляции, что не опровергнуто налогоплательщиком.      

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.