Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2010 по делу n А54-1557/2009. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

НДС по товарам (работам, услугам) являются факты приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС.

   Из буквального содержания пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что применение налоговых вычетов по НДС  является не обязанностью налогоплательщика, а правом, которое носит заявительный характер.

   Следовательно, наличие документов, обуславливающих применение вычетов по НДС, подтверждает право налогоплательщика на их заявление в соответствующей налоговой декларации, но не заменяет декларирования налоговой обязанности в размере, учитывающем их применение.

Таким образом, налоговые вычеты по НДС должны быть приняты налоговым органом только при соблюдении налогоплательщиком порядка, установленного п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Из положений ч. 5 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что когда положениями НК РФ установлен досудебный порядок реализации налогоплательщиком права, то он может обратиться в суд лишь после соблюдения этого порядка.

  Применительно к рассматриваемой ситуации налогоплательщик   может обратиться в суд только в случае нарушения его права на налоговую выгоду, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной Налоговым кодексом РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов и решений государственных и иных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта (решения) или его отдельных положений и устанавливает его соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт (решение) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Оценка законности решения налогового органа должна осуществляться судом исходя из тех обязательных для представления в силу закона документов, которые на момент вынесения налоговым органом решения были представлены налогоплательщиком для подтверждения обоснованности заявленных в декларации сумм налога.

Из материалов дела следует, установлено судом и не оспаривается сторонами, что ООО  «Тырновский сыроваренный завод» занизило налоговую базу в 2005 году на сумму дохода, полученного от реализации в адрес ФГУСП «Пробуждение» 700 кг сливочного масла, в размере                381 818 руб., а также занизило налоговую базу по налогу на прибыль в 2006 году на сумму дохода, полученного от реализации ФГУСП «Пробуждение» сливочного масла, молока и услуг по переработке молока, в размере                        5 717 775 руб.

Операции по приобретению Обществом у ООО «Ю.М.А.+А» 7000 кг сливочного масла на сумму 381 818 руб. (сумма НДС - 38 181, 82 руб.),         37 140 кг сливочного масла на сумму 2 432 109 руб. (сумма НДС – 243 210, 92 руб.), 261 280, 20 кг молока в упаковке «тетропак» на общую сумму              1 613 086 руб. (сумма НДС – 161 308, 60 руб.), а также операции по приобретению Обществом у ООО «Бриз» упаковки на общую сумму 2 444 067 руб. (сумма НДС – 439 932, 20 руб.) на момент принятия оспариваемого решения не были отражены  ООО «Тырновский сыроваренный завод» в бухгалтерском учете.

Суммы указанных затрат Общества на сливочное масло, молоко и упаковку, а также суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные Обществу при приобретении указанного товара ООО «Ю.М.А.+А» и          ООО «Бриз», не указывались налогоплательщиком соответственно в налоговых декларациях по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость за спорные налоговые периоды.

Выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение от 23.12.2008 №13-38/5030 дсп, была проведена Инспекцией на основании документов, представленных налогоплательщиком к проверке и отраженных в бухгалтерском учете. При этом налоговый орган проверил соответствие задекларированных Обществом доходов и расходов фактическим. О наличии дополнительных расходов и о праве на налоговые вычеты ООО «Тырновский сыроваренный завод» заявило лишь на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика.

При этом в рассматриваемом случае ООО «Тырновский сыроваренный завод» не было лишено права на учет произведенных расходов и на заявление налоговых вычетов путем подачи в налоговый орган в соответствии со статьей 81 НК РФ уточненных деклараций по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость за спорные налоговые периоды.

Однако каких-либо уточненных налоговых деклараций, в которых были бы отражены дополнительно заявленные ООО «Тырновский сыроваренный завод» расходы, Общество в Межрайонную ИФНС России №10 по Рязанской области не представило.

Уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы, в которых ООО «Тырновский сыроваренный завод» отразило суммы налога, подлежащие вычету, были представлены Обществом в Инспекцию только 03.06.2009, то есть после вынесения налоговым органом решения от 23.12.2008 №13-38/5030 дсп.

Уважительных причин невозможности своевременного отражения ООО «Тырновский сыроваренный завод» в бухгалтерском и налоговом учете финансово-хозяйственных операций с ООО «Ю.М.А.+А» и ООО «Бриз» Обществом не приведено и в ходе судебного разбирательства судом не установлено.

Доказательств, свидетельствующих о невозможности                        ООО «Тырновский сыроваренный завод» соблюдения установленной положениями НК РФ процедуры исправления допущенных в налоговом учете ошибок, Обществом не представлено.

Кроме того, как правильно отмечено судом первой инстанции, налогоплательщиком ни в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения жалобы на решение Инспекции не были представлены в полном объеме документы, подтверждающие обоснованность произведенных расходов и заявленных вычетов. Данные документы ООО «Тырновский сыроваренный завод» представило только в суд, хотя препятствий к представлению документов в налоговый орган Общество не имело.  

Вместе с тем, как правильно отмечено судом первой инстанции, при осуществлении судебного контроля за законностью обжалуемого акта, принятого налоговым органом, не представляется возможным осуществить проверку тех обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость, уменьшение расходов, проверка которых может быть осуществлена только путем проведения мероприятий налогового контроля. Правом на проведение таких мероприятий судебные органы не располагают.

Оценив указанные обстоятельства в совокупности с вышеприведенными нормами права, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае у Межрайонной ИФНС России №10 по Рязанской области отсутствовали правовые основания для проверки обоснованности и документального подтверждения расходов                      ООО «Тырновский сыроваренный завод» на приобретение сливочного масла, молока и упаковки у ООО «Ю.М.А.+А» и ООО «Бриз», а также налоговых вычетов по финансово-хозяйственным операциям Общества с указанными контрагентами.

ООО «Тырновский сыроваренный завод» не обосновало нормами права, каким образом представление в материалы дела неотраженных в бухгалтерском учете документов в подтверждение понесенных Обществом расходов и в подтверждение права на применение налоговых вычетов в суммах, ранее не заявленных в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды, свидетельствует о незаконности решения Межрайонной ИФНС России №10 по Рязанской области от  23.12.2008 №13-38/5030 дсп в указанной части. 

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части данного эпизода.

Также в обоснование доначисления ООО «Тырновский сыроваренный завод» налога на добавленную стоимость, пени и применения штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ Инспекция сослалась на занижение Обществом налогооблагаемой базы по НДС на сумму полученных налогоплательщиком  в июле, августе, декабре 2007 года авансовых платежей в счет предстоящих поставок цельного молока.

Рассматривая требования в указанной части и отказывая в  их удовлетворении, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 настоящего Кодекса.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса.

Статьей 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую исчисленную сумму налога на налоговые вычеты.

В соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.

В силу п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров.

Таким образом, в случае получения авансовых платежей уплаченные с них суммы НДС подлежат вычету при условии исчисления и уплаты налога с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, с даты реализации товара.

Помимо условия исчисления НДС с фактически полученных налогоплательщиком сумм предварительной оплаты товаров, обязательным условием для применения данного вида вычета является факт отгрузки соответствующих товаров, то есть именно тех товаров, в оплату которых поступили суммы предварительной оплаты.

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждено, что      ООО «Тырновский сыроваренный завод» при исчислении налога на добавленную стоимость не учло суммы авансовых платежей, полученных Обществом  в июле, августе, декабре 2007 года в счет предстоящих поставок цельного молока.

Кроме того, налогоплательщик не представил доказательств отгрузки в адрес поставщиков цельного молока на доначисленные суммы полученных авансов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности произведенного налоговым органом доначисления Обществу налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафных санкций по данному эпизоду.

При этом судом первой инстанции обоснованно не приняты во внимание доводы налогоплательщика о том, что имеющиеся у                   ООО «Тырновский сыроваренный завод» счета-фактуры на закупку молока, выставленные в адрес Общества  ООО «Павловский молочный завод», подтверждают право Общества на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в апреле и мае 2007 года в общей сумме                    145 454, 55 руб. и, несмотря на то, что данные счета-фактуры не были отражены ООО «Тырновский сыроваренный завод» в бухгалтерской и налоговой отчетности, Инспекция, проверяя правильность исчисления налога на добавленную стоимость и определяя подлежащую уплате за спорный период сумму налога, обязана была учесть право Общества на данные налоговые вычеты.

Как правильно указано судом первой инстанции, уменьшение сумм налога на добавленную стоимость на установленные законодательством налоговые вычеты носит заявительный характер и является правом, а не обязанностью налогоплательщика, в связи с чем наличие документов, обуславливающих применение вычетов, подтверждает лишь наличие у налогоплательщика соответствующего права, но не заменяет его обязанности по декларированию подлежащих вычету сумм налога.

Довод ООО «Тырновский сыроваренный завод» о том, что налог на добавленную стоимость в размере 30 024 руб. доначислен Межрайонной ИФНС России №10 по Рязанской области необоснованно, поскольку в оспариваемом решении налогового органа отсутствует ссылка на конкретный номер счета-фактуры, который, по мнению Инспекции, был неправомерно предъявлен Обществом к вычету, обоснованно отклонен судом первой инстанции, так как материалами дела подтверждено завышение                 ООО «Тырновский сыроваренный завод» в 2006 году суммы налога на добавленную стоимость, предъявленного Обществом к вычету.

Судом первой инстанции справедливо отмечено, что, с учетом непредставления ООО «Тырновский сыроваренный завод» данного счета-фактуры в ходе выездной налоговой проверки и неотражения его в книге покупок, сам факт неуказания в решении Межрайонной ИФНС России №10 по Рязанской области от 23.12.2008 №13-38/5030 дсп номера счета-фактуры не может являться достаточным основанием для признания оспариваемого решения Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 30 024 руб. недействительным.

Признавая частично обоснованным решение Инспекции от 23.12.2008 №13-38/5030 дсп в части применения штрафных санкций, суд первой инстанции, установив факт наличия в действиях ООО «Тырновский сыроваренный завод» составов правонарушений, ответственность за которые предусмотрена пунктом 2 статьи 119 НК РФ, пунктом 1 статьи 122 НК РФ и статьей 123 НК РФ, правомерно счел возможным с учетом положений статей 112, 114 НК РФ снизить размер штрафа, примененного налоговым органом к Обществу по оспариваемому  решению.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, указаны в ст. 112 НК РФ. К ним, согласно  пп. 3 п. 1 данной статьи, относятся и иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ в постановлении от 11.06.1999 №41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" указал, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции,