Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2010 по делу n А23-5242/09А-21-251. Отменить решение полностью и принять новый с/а

исчисления налога за 2006 год;

2) по п.1 ст.119 НК РФ в виде штрафа в сумме 37 211 руб. за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС за апрель и май 2007 года.

При этом налоговым органом указано, что в силу п.1 ст.113 НК РФ ввиду истечения срока давности не применены штрафные санкции, предусмотренные п.1 ст.122 НК РФ, к суммам неуплаченных налогов за 2005 год (НДС, ЕСН, налог на имущество, транспортный налог).

С учетом сказанного следует признать, что налоговым органом не допущено процессуальных нарушений.

Рассматривая же спор в части доначисления НДС в сумме 1 321 726 рублей и налога на прибыль в сумме 1 413 944 рубля; начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 371 379 рулей и по налогу на прибыль в размере 372 336 рублей; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 264 345 рублей и за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 282 789 рублей, и удовлетворяя в этой части требования Общества,  суд первой инстанции исходил из того, что в случае отсутствия учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности правильно определить налоговую базу и исчислить налоги, налоговый орган на основании пп.7 п.1 ст.31 НК РФ обязан определить суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.  

        Однако судом первой инстанции не учтено следующее.

        Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство:

- 86-квартирного жилого дома со встроенными офисными помещениями, парикмахерской продовольственным магазином по адресу: г.Калуга, ул. Сиреневый бульвар, д.6, корпус 1:

- 144-квартирного жилого дома со встроенными офисными помещениями и крышной котельной по адресу: г.Калуга, Грабцевское шоссе, д.132, корпус 1.

Общество осуществляло строительство жилых домов как за свой счет так и за счет привлеченных им инвесторов – граждан и юридических лиц.

Согласно условиям заключенных договоров об инвестировании в строительство граждане и юридические лица – инвесторы осуществляли финансирование строительства квартир и иных объектов недвижимости в соответствии с графиком инвестирования, путем внесения денежных средств в кассу или путем перечисления на расчетный счет Общества – заказчика – инвестора.

Расходы по содержанию заказчика договорами не предусмотрены.

При строительстве указанных жилых домов Общество осуществляло одновременно функции инвестора, заказчика-застройщика и генерального подрядчика.

Совмещение функций субъектов инвестиционной деятельности допускается п.6 ст.4 Федерального закона от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», но накладывает на Общество определенные обязанности по ведению бухгалтерского учета и уплате налогов.

Согласно п.1 ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу п.1 ст.248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.249 НК РФ).

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются  доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Объектом налогообложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п.1 ст.146 НК РФ), за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно п.2 ст.146 НК РФ.

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пп.1 п.2 ст.146 НК РФ в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса, в частности передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Пунктом 4 статьи 149 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

 Таким образом, законодателем определено, что в случае отступления налогоплательщика от правил, установленных налоговым законодательством, полученные им средства целевого финансирования  подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Положениями об учетной политике на 2006 и 2007 годы, утвержденными приказами Общества от 30.12.2005 №41 и от 29.12.2006 №44, предусмотрено ведение раздельного учета операций по инвестиционной и строительной деятельности.

Поскольку Общество, совмещая функции заказчика-застройщика и подрядной организации, раздельного учета доходов (расходов) по инвестиционной деятельности (строительство подрядным способом) и по основным видам деятельности (строительство хозяйственным способом) не вело, то все полученные в рамках целевого финансирования средства должны быть включены им в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

С учетом этого следует признать, что вывод суда первой инстанции об обязанности Инспекции в данном случае исчислить налоги расчетным путем при отсутствии раздельного учета доходов (расходов) целевых денежных средств дольщиков и (или) инвесторов противоречит положениям пп.14 п.1 ст.251, п.2 и 4 ст.146 НК РФ.

Основанием к спорным доначислениям налогов послужил вывод налогового органа о том, что ООО «ГигантТрейд», осуществляя строительство жилых домов по адресам: г.Калуга, ул.Сиреневый бульвар, д.6, корпус 2 и г.Калуга, Грабцевское шоссе, д.132, корпус 1, являясь одновременно инвестором, заказчиком-застройщиком и генеральном подрядчиком и не ведя раздельный учет операций по инвестиционной и строительной деятельности, занизило  налогооблагаемую базу как по налогу на прибыль, так и по НДС.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, Обществом в книгах продаж за 2006-2007 годы зарегистрированы счета-фактуры по выполненным работам по строительству жилых домов (доход от реализации):

- №00000066 от 31.12.2006 на сумму 65 285 596,86 руб., в том числе НДС – 9 958 819,86 руб.;

-№00000020 от 31.05.2007 на сумму 99 313 358,34 руб., в том числе НДС – 15 149 495,34 руб.

Также в книгах продаж за 2006-2007 годы плательщиком зарегистрированы счета-фактуры на суммы экономии денежных средств, оставшихся в его распоряжении по окончании строительства (внереализационный доход):

- №00000067 от 31.12.2006 на сумму 187 743,34 руб., в том числе НДС – 28 638,81 руб.;

- №00000021 от 30.06.2007 на сумму 9 515 259,15 руб., в том числе НДС – 1 451 480,21 руб.

Счета-фактуры на услуги заказчика-застройщика по организации строительства Общество не выписывало и в книгах продаж за 2006-2007 годы не регистрировало.

В налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2006 год и за 1 полугодие 2007 года Общество отразило доход от реализации и внереализационный доход по указанным счетам-фактурам.

В налоговых декларациях по НДС за 2006 год и 1 квартал 2007 года Общество отразило налоговую базу от реализации строительных работ и от экономии в строительстве по указанным счетам-фактурам. 

Таким образом, Обществом как генеральным подрядчиком с использованием счета 90 «Продажи» сформированы доходы исходя из общей суммы выполненных строительных работ.

Финансовый результат у Общества как генерального подрядчика определяется как разница между денежными средствами, полученными от инвесторов, и фактическими затратами по строительству.  

По данным бухгалтерского учета Общества (дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками – кредит 90.1 «Продажи») сумма выручки от реализации (без НДС) составила:

- 55 326 777 руб. по жилому дому по адресу: г.Калуга, Сиреневый бульвар, д.6;

- 84 163 863 руб. по жилому дому по адресу: г.Калуга, Грабцевское шоссе, д.132, корп.1.

По окончании строительства жилых домов Общество все затраты в суммах 55 326 777 руб. и 84 163 863 руб. списало с кредита счета 08-3 «Строительство объектов основанных средств» в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

Вместе с тем, по данным анализа счета 86 «Целевое финансирование», счета 50 «Касса», счета 51 «Банк» от инвесторов на строительство указанных жилых домов поступили денежные средства в суммах (без НДС), соответственно, 60 256 485 руб. и 94 799 953 руб.

При отсутствии раздельного учета доходов (расходов) целевых денежных средств инвесторов, Общество обязано было в силу п.2 ст.249 НК РФ и п.2 ст.153 НК РФ включить в выручку от реализации сумму всех денежных средств (без НДС), поступивших от инвесторов на строительство жилых домов – 60 256 485 руб. и 94 799 953 руб.

Таким образом, разница между полученными от инвесторов денежными средствами и фактическими капитальными затратами на строительство (экономия) составляет, соответственно, 4 929 708 руб. (60 256 485 - 55 326 777 = 4 929 708) и 10 636 090 руб. (94 799 953 - 84 163 863 = 10 636 090).

Однако по данным бухгалтерского учета (дебет 86 «Целевое финансирование» - кредит 91.1 «Прочие доходы»)  Обществом отражена экономия (внереализационный доход) в суммах 187 743,34 руб. и 9 515 259 руб., соответственно.

Следовательно, не все денежные средства, поступившие от инвесторов на строительство жилых домов, учтены Обществом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а значит, Обществом сформирован объект налогообложения в меньшей сумме, то есть, занижена  налоговая база по налогу на прибыль в сумме:

- 4 770 604 руб. (60 256 485 - 55 326 777 - 159 104 = 4 770 604) за 2006 год;

- 1 120 831 руб. (94 799 953 - 84 163 863 - 9 515 259 = 1 120 831) за 2007 год.

Окончание строительства 86-квартирного и 144-квартирного жилых домов оформлено актами приемки законченного строительством объекта, соответственно, №1 от 16.08.2006 и №2 от 17.01.2007, распоряжениями городского Головы городского округа «Город Калуга» от 29.12.2006 №11274-р и от 03.04.2007 №2877-р разрешен ввод указанных объектов в эксплуатацию.

Обществом в книгу продаж включена выручка за декабрь 2006 года в сумме 55 485 881 руб. и исчислен НДС в сумме 9 987 495 руб., за май 2007 года – в сумме 92 227 642 руб. и исчислен НДС в сумме 16 600 975 руб.

Занижение Обществом налоговой базы по НДС повлекло неполную уплату НДС за декабрь 2006 года в сумме 858 709 руб. (10 817 528 – 9 987 495 = 858 709), за май 2007 года – в сумме 463 017 руб. (17 063 992 – 16 600 975 = 463 017).

В связи с указанным у налогового органа имелись правовые основания для доначисления налогоплательщику налога на прибыль и НДС в спорных суммах.

Однако в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции плательщик заявил о том, что им понесены расходы в большем размере, нежели  это отражено в декларациях по налогу на прибыль организаций за 2006 и 2007 годы, что ведет к уменьшению налоговых обязательств за эти налоговые периоды.

Представители налогового органа указали на то, что в ходе проведения выездной проверки были приняты все затраты Общества по строительству двух домов, показанные им в декларациях.

В то же время апелляционная инстанция считает, что для установления фактической обязанности Общества по уплате налога за спорные периоды указанное обстоятельство должно быть исследовано, в связи с чем налогоплательщику неоднократно предлагалось представить доказательства в обоснование своей позиции.

Постоянные игнорирования налогоплательщиком указаний суда привели к необходимости продления срока рассмотрения апелляционной жалобы, после чего определением суда от 26.08.2010 Обществу в очередной раз было предложено представить документы, отраженные в данном судебном акте, в срок до 09.09.2010 ввиду необходимости их изучения налоговым органом.

Проигнорировав требование суда, налогоплательщик в установленный судом срок представил документы не в полном объеме.

При этом часть документов им представлена непосредственно в суд.

Что касается документов, представленных в суд, то апелляционная инстанция отказала в их приобщении, исходя, во-первых, из того, что они представлены за рамками установленного срока, а, во-вторых, эти документы не подтверждают довод Общества о не полном включении в декларации за спорные периоды произведенных расходов, поскольку представлены в очередной раз не в полном объеме.

01.07.2010 налогоплательщиком в материалы дела представлены 1 628 дополнительных документов и справка о расходах, произведенных при строительстве жилых домов, принятые судом апелляционной инстанции,