Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2010 по делу n А68-9661/2008. Изменить решение

в ходе настоящего судебного разбирательства, в данной сумме частично присутствуют косвенные расходы, в связи с чем непосредственно косвенные расходы заявлены в налоговой декларации за 2006г. в меньшем размере.

Налоговым органом не исследован вопрос правильности определения косвенных расходов, подлежащих включению в расходы текущего налогового периода.

Из данных бухгалтерского учета (с учетом применения налогового законодательства  по признанию данных расходов косвенными, и, как следствие, признанию в налоговом учете  в полном объеме в текущем налоговом периоде) видно, что косвенные расходы составляют 186 584 625руб. Однако налоговый орган принимает для расчета налогооблагаемой прибыли сумму косвенных расходов 111 982 966руб.  

Сумма прямых расходов, приходящихся  на  реализованные товары,  налоговым органом не учтена вообще, чем грубо нарушены положения ст.320 НК РФ.

Ни в решении налогового органа № 34 от 30.09.2008г., ни в ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции не нашел отражения факт занижения Обществом  прямых расходов, относящихся к реализованным покупным товарам.

Факт реализации приобретенных ТМЦ не оспаривается,  выручка от их реализации включена в состав доходов. Следовательно, должны присутствовать и расходы, связанные с приобретением данных товаров.

Указанная сумма  фактически составила 22 015 958руб., что подтверждается данными регистров бухгалтерского учета и первичными документами, в частности, анализом счета 41, накладными ТОРГ-12.

Налоговым органом не дана оценка отсутствию в налоговой декларации Общества указанных расходов.

В ходе выездной проверки доходная часть оценена в совокупности (по всем видам доходам, включая  доходы от реализации собственной продукции, товаров, работ, услуг, так и от реализации покупных товаров) без исследования  по структуре доходов, что является необходимым для проверки правильности заполнения Приложения №1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Таким образом, в расчетах, представленных налоговым органом, отсутствует последовательность, и отсутствует нормативная база для такого рода расчета, поэтому результаты проведенной проверки нельзя считать достоверными, в  том числе и опираться на расчет прямых расходов, предлагаемый налоговым органом, поскольку он не соответствует порядку определения суммы расходов на производство и реализацию закрепленному НК РФ.

Порядок  распределения прямых расходов установлен ст. 319 НК РФ. Применения иных, не указанных в этой статье методов распределения прямых расходов,  действующим налоговым законодательством не предусмотрено.    

В ходе судебного производства судом проанализирован расчет распределения прямых расходов  и детализацию доходов и расходов за 2006г., произведенный Обществом.

Из расчета видно, что заявителем распределены прямые расходы, понесенные Обществом за 2006 год, на остатки НЗП, готовой продукции и в части реализованной. В состав прямых расходов, расчетным путем включены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование. Приведенный расчет содержит ссылки на источники информации (данные бухгалтерского учета), не опровергаемые (подтвержденные) налоговым органом.        

Прибылью в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ  признается  полученные доходы, уменьшенные на  величину  произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ.

При расчете налогооблагаемой базы ЗАО «Ясногорский машиностроительный завод» для определения доходной части  использованы данные бухгалтерского учета, которые могут быть использованы в качестве данных налогового учета (т.е. отсутствуют различия в сроках и порядке признания доходов).

выручка от реализации -  всего составила  416 823 440 руб., в т.ч. выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства- 393 712 684 руб., выручка от реализации покупных товаров 23 110 756 руб., что подтверждается кредитовыми оборотами  по счету 90/1 за минусом НДС ( дебетового оборота по счету 90/3) за налоговый период 2006г.

внереализационные  доходы  составили за 2006г. 21 669 306 руб.  –оборот по кредиту счета 91/1 за указанный период.

Для определения расходов, связанных с производством  и реализацией  применен порядок, предусмотренный ст.318 НК РФ.  Для правильности определения указанных расходов в целях налогового учета расходы подразделены на прямые и косвенные;

произведена оценка остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции с целью  определения прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, работам, услугам; определены  прямые расходы при осуществлении  оптовой торговли    

К прямым расходам согласно п.1 ст. 318 НК РФ и Учетной политике Общества отнесены:

-материальные расходы,

-расходы на оплату труда персонала, участвующего  в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное  пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные  на указанные суммы расходов на оплату  труда.

Сумма материальных расходов (материалов и комплектующих, переданных в производство) согласно бухгалтерскому учету  составила  248 371 103 руб. (основание оборотно-сальдовые ведомости и анализ по счетам 10 «Материалы» и 20 «Основное производство» - бухгалтерские проводки по дебету сч. 20 по кредиту сч. 10 за 2006г.).

Расходы на оплату труда персонала, участвующего  в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг составили за 2006год 27 056 622 руб. ( основание –ведомости  и анализ по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 20 «Основное производство» - бухгалтерские проводки по дебету сч.20 и по кредиту сч.70 за 2006г.)

Суммы единого социального налога и расходы на обязательное  пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные  на указанные суммы расходов на оплату  труда составили 7 373 172 руб. (основание- ведомости и анализ по счетам 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и 20 «Основное производство», бухгалтерские проводки по дебету сч.20 и по кредиту сч.69 за 2006г).

Общая сумма прямых расходов, подлежащая распределению на реализованную готовую продукцию, на остатки  незавершенного производства, на остатки  готовой продукции на складе  составила 282 800 897руб. (248 371 103 материалы + 27 056 622 зарплата +7 373 172 суммы ЕСН и ОПС).

Следуя нормам, установленным  ст.319 НК РФ, Общество самостоятельно определило  порядок  распределения суммы прямых расходов, приходящиеся на остатки незавершенного производства и на изготовленную  в текущем налоговом периоде продукцию. Выпущено всего готовой продукции за месяц  415  115 287 руб. (основание –ведомости, анализ по сч.43 «Готовая продукция» бухгалтерские проводки по дебету сч.43 за минусом оборотов по кредиту сч.43 в корреспонденции с бухгалтерскими счетами 20 и 41). Незавершенное производство по состоянию на  01.01.2007г. составляет 98 587 167руб. (основание –ведомости, анализ по сч. 20 «Основное производство», дебетовый  остаток по сч. 20). Остатки готовой продукции на складе на 01.01.2007г. составили 77 680 346 руб.( основание-ведомость, анализ счете 43 «Готовая продукция» , дебетовое сальдо по сч. 43)

Согласно  порядку, установленному ст. 319 НК РФ,  общая сумма прямых расходов должна быть распределена   между НЗП, остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией.

Для необходимого распределения прямых расходов, понесенных в 2006г. на остатки незавершенного производства, на остатки готовой продукции на конец года и, соответственно на реализованную в течение года продукцию определен коэффициент расходов по отношению к общему выпуску готовой продукции и НЗП. Коэффициент распределения равен 0,5505 (282 800 897 / (415 115 287 + 98 587 167, где 282 800 897- прямые расходы, подлежащие распределению, 415 115 287 – общий выпуск готовой продукции, 98 587 167 –незавершенное производство на конец налогового периода).  С применением указанного коэффициента рассчитана сумма прямых расходов, приходящаяся на НЗП 54 273 712руб. (98 587 167 * 0,5505, где 98 587 167 –НЗП на конец года,  0,5505 –коэффициент распределения). Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе составляет, согласно расчету 42 764 194руб.  (77 680 346 * 0,5505, где 77 680 346 –остаток готовой продукции на складе на конец налогового периода, 0,5505).

Прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию составляют 185 762 991 руб. (282 800 897 -54 273 712 – 754 194 , где 282 800 897- общая сумма прямых расходов, понесенная в налоговом  периоде, 54 273 712 –сумма прямых расходов, приходящаяся на НЗП, 42 754 194 –сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой  продукции на складе).  

Прямые расходы, относящиеся к реализованным  покупным товарам определены в соответствии с порядком, установленным ст. 320 НК РФ. Сумма прямых расходов по реализованным покупным товарам составила за 2006г. 22 015 958руб. (основание - ведомость, анализ счета 41 « Товары», 90/2 «Себестоимость продаж», бухгалтерские проводки по дебету  сч. 90/2, по кредиту сч. 41).

Косвенные расходы определены в соответствии с п.1 ст. 318 НК РФ в сумме 186 584 625руб. ( основание - ведомости, анализ счетов  25     « Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 « Расходы на продажу», 28 « Брак в производстве», проводки по накоплению расходов на указанных счетах и списанию их с кредита указанных счетов в дебет сч. 20 «Основное производство» и 90/2 «Себестоимость продаж»), и согласно требованиям п.2 указанной статьи НК РФ в полном объеме  отнесены  к расходам текущего  налогового периода.

Внереализационные расходы  составили 43 064 216руб.( основание- ведомость, анализ по счету 91/2 «Прочие расходы», бухгалтерские проводки по дебету сч.91/2 за минусом сумм расходов, не признаваемых для целей налогообложения (44 448 420,31 – 1 384 203,82)

Расчет налога на прибыль организаций, составленный на основании данных, принимаемых для налогового учета,  принимает следующий вид:

Доходы от реализации (стр. 010 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль)- 416 823 440

Внереализационные доходы (стр. 020 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) 21 669 306

Расходы, уменьшающие  сумму доходов от реализации (стр.030 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) -394 363 574 (прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию составляют 185 762 991 руб. + сумма прямых расходов по реализованным покупным товарам составила за 2006г. 22 015 958руб. + косвенные расходы определены в соответствии с п.1 ст. 318 НК РФ в сумме 186 584 625руб.)

Внереализационные расходы ( стр. 040 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) 43 064 216

Итого прибыль( стр. 060 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) 1 064 958 ( 416 823 440 + 21 669 306 -394 363 574 – 064 216)

Налог на прибыль (стр. 180 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль)       255 589.

В то же время апелляционная инстанция, признавая использование данного метода правильным, считает необходимым исключить из состава затрат, списанных в производство, те, которые приходятся на ТМЦ, приобретенные у ООО «Кор-Нет» и «Фью-Чер».

Вопреки требованиям ст.252 НК РФ истец данные затраты документально не подтвердил.

Представленные к проверке ведомости на передачу в производство указанных материалов не соответствуют унифицированным формам документов, предусмотренных альбомом унифицированных форм для передачи в производство материалов, и не содержат всех обязательных реквизитов, предусмотренных ст.9 Федерального закона РФ от 21.11.1996г.№129-ФЗ. Следовательно, указанные документы не могут служить основанием для принятия к учету указанных расходов.

Расходы, которые не должны включаться в расчет, составляют 11 393 663руб.( в т.ч. по ООО «Кор-Нет» -  5 257 706руб., по ООО «Фью-Чер» - 6 135 957руб).

С поправкой  на указанные суммы меняется сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, и составит при этом 178 285 107руб. против 185 589 217руб.

Общая сумма прямых расходов, подлежащая распределению на реализованную готовую продукцию, на остатки  незавершенного производства, на остатки  готовой продукции на складе  составит 271 407 234 руб. (236 977 440 материалы + 27 056 622 зарплата +7 373 172 суммы ЕСН и ОПС).

Коэффициент распределения равен 0,5283 (271 407 234 / (415 115 287 + 98 587 167, где 271 407 234 - прямые расходы, подлежащие распределению, 415 115 287 –общий выпуск готовой продукции, 98 587 167 –незавершенное производство на конец налогового периода).  С применением указанного коэффициента сумма прямых расходов, приходящаяся на НЗП -  52 083 600 руб. (98 587 167 * 0,5283, где 98 587 167 –НЗП на конец года,  0,5283 –коэффициент распределения). Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе, составит  41 038 527руб.  (77 680 346 * 0,5283, где 77 680 346 –остаток готовой продукции на складе на конец налогового периода, 0,5283).

Прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию составят 178 285 107 руб. (271 407 234 – 083 600 – 038 527 , где 271 407 234 - общая сумма прямых расходов, понесенная в налоговом  периоде,  52 083 600 –сумма прямых расходов, приходящаяся на НЗП, 41 038 527 –сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе).  

Расчет налога на прибыль организаций, составленный на основании данных принимаемых для налогового учета  принимает следующий вид:

Доходы от реализации (стр. 010 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль)- 416 823 440

Внереализационные доходы( стр. 020 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) 21 669 306

Расходы, уменьшающие  сумму доходов от реализации (стр.030 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) – 975 690 (прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию составляют 178 285 107 руб. + сумма прямых расходов по реализованным покупным товарам составила за 2006г. 22 015 958руб. + косвенные расходы определены в соответствии с п.1 ст. 318 НК РФ в сумме 186 584 625руб.)

Внереализационные расходы ( стр. 040 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) 43 064 216 руб.

Итого прибыль (стр. 060 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль)  8 452 840 (416 823 440 + 21 669 306 -386 975 690 – 064 216)

Налог на прибыль (стр. 180 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль)       2 028 682.

При самостоятельно исчисленной налогооблагаемой прибыли в размере 6647837 рублей и уплаченного с нее налога, а также с учетом состояния