Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2010 по делу n А54-803/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

налогоплательщик занизил налоговую базу по НДС на сумму расходов по СМР, что повлекло неуплату налога за ноябрь 2005г. в сумме 265 491,90 руб. На основании п.1 ст. 122 НК РФ  за данное правонарушение Обществу начислен штраф в размере 53 098,38 руб.

            Также в 2005 году ОАО «Скопинский стекольный завод» произвело реконструкцию  стекловаренной печи №2, инвентарный номер СГЛ338, для чего заключило договор  генерального подряда от 21.10.2005 №10  с подрядчиком – ЗАО фирма «Цито-А».  Выполненные работы сданы по акту от 11.01.2006 №1,  справка о стоимости выполненных работ от 11.01.2006 №1 на 3 729 000 руб., счет-фактура от 20.02.2006 №00000022.

Стекловаренная печь принята к учету в январе 2006г. по акту от 25.01.2006г. №125 первоначальной стоимостью 8 672 726 руб. со сроком полезного использования 60 месяцев.

К фактическим расходам, включенным в первоначальную стоимость основного средства, Общество  отнесло стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления,  в декабре 2005г. в сумме  3 635 191,25 руб. и в январе 2006г. – 427 414,18 руб.

В налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2005 и январь 2006г. налогоплательщик не учел стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления. Поэтому налоговый орган посчитал, что в нарушение пп. 3 п.1 ст. 146 НК РФ налогоплательщик занизил на указанные суммы расходов налогооблагаемую базу, тем самым не уплатил 654 334,43 руб. НДС за декабрь 2005 и 76 934,55 руб. НДС  за январь 2006г. (начислены штрафы соответственно 130 866,89 руб. и 15 386,91 руб.).

            Кроме того, в декабре 2006г. Общество израсходовало материалы для линии по затариванию стеклоглыбы  на 215 753, 38 руб., которые не учло в налоговой декларации (неуплата НДС в сумме 38 835,61руб, штраф – 7 767,12 руб.).

            В январе 2007г. налогоплательщиком израсходованы материалы для монтажа пожарного гидранта на сумму 80 982,67 руб.,  а в январе и марте 2007г.  использованы материалы для системы сигнализации на  общую сумму 98 352,69 руб.  (85721,28руб. +12 631,41 руб).

Стоимость материалов по этим двум объектам не включена в налоговую декларацию, не уплачен НДС за январь 2007 в размере 15 429,83 руб. (штраф 3 085 руб.),  за март 2007г. – 2 273, 65 руб. (штраф – 454,73 рубля).

В целях налогообложения в зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные организации, различают три способа строительства объектов для собственного потребления: подрядный способ, когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями; хозяйственный способ, когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций; смешанный способ, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть – силами сторонних специализированных организаций.

Как следует из решения Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.03.2007 №15182/06 «О признании частично недействующим  письма Минфина РФ от 16.01.2006 №03-04-15/01»,  при осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 п.1 статьи 146 Кодекса, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При осуществлении строительно-монтажных работ смешанным способом налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 ст. 171  НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпунктом 3 п. 1 ст. 146, п.2 ст. 159, п.6 ст. 171 Кодекса в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

Как следует из оспариваемого решения, в пунктах  1.6 и 1.7, а также в акте проверки  инспекция, сделав вывод о занижении налогооблагаемой базы, не указала о способе выполненных  Обществом  работ  на следующих объектах: линии по затариванию стекло глыбы, пожарного гидранта и системы сигнализации,  в связи  с чем невозможно определить,  подлежат ли они обложению НДС.

Кроме того, инспекция указала на занижение налоговой базы  по НДС за счет  стоимости выполненных хозяйственным способом СМР  при реконструкции  административного здания и стекловаренной печи №2, а также материалов и затрат (пункты 1.3 – 1.5 решения).  Указанный вывод  основан на  отсутствии счетов-фактур, невнесении их в книгу продаж и книгу покупок, отсутствии соответствующих сведений в графе 4 строки 130 раздела налоговой декларации по НДС за  ноябрь-декабрь 2005г. и январь 2006г.

Суд признал выводы налогового органа по этим эпизодам основанными на недостаточно исследованных материалах, поскольку  в указанном периоде налоговые декларации по НДС  заполнялись по форме, утвержденной  приказом Минфина РФ от 03.03.2005 №31н,  а  с  января по декабрь 2006г. – приказом Минфина РФ от 28.12.2005 №163н.  В разделе 3 указанных деклараций отражались операции по реализации товаров, связанных с погашением дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары  (работы, услуги),  и суммы налога, подлежащие уплате иностранной организацией. Данные о том, что инспекцией исследованы какие-либо другие документы, свидетельствующие о невключении указанных работ  в налогооблагаемую базу, материалы проверки не содержат. Отсутствие счетов-фактур относительно стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, в которых в качестве  продавца  (заказчика) и покупателя (исполнителя)  выступает одна организация,  само по себе не свидетельствует о неполной уплате НДС.

При проверке полноты исчисления налога на добавленную стоимость с сумм авансов, полученных в счет предстоящей отгрузки продукции, налоговый орган установил несоответствие данных счета 62.2 «Авансы полученные» с суммой НДС, принятой к вычету  с  авансовых платежей, отраженных в налоговых декларациях, что привело к занижению исчисленного налога на добавленную стоимость.

Поступившие суммы авансов налогоплательщиком учитываются отдельно на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В соответствии с нормами п.8 ст. 171 и п.6 ст. 172 Налогового кодекса РФ сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, организация имеет право принять к  вычету после даты реализации соответствующих товаров.

При возврате аванса покупателю суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные продавцом и уплаченные им в бюджет при получении аванса, могут приниматься к вычету в соответствии с п.5 ст. 171 НК РФ. В этом случае в соответствии с порядком, закрепленным п.13 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. №914, в момент возврата аванса покупателю поставщик должен зарегистрировать в своей книге покупок ту счет-фактуру, которая была выписана им при поступлении этого аванса. В налоговой декларации по НДС, составляемой за соответствующий налоговый период, в котором аванс возвращен покупателю, указанная сумма должна быть отражена поставщиком в разделе 2.1 по строке 360.

            Согласно решению инспекции   вычеты по НДС, заявленные налогоплательщиком за  январь, февраль, апрель, июнь, сентябрь, ноябрь, декабрь 2006г.,  не подтверждены данными бухгалтерского учета, в связи с чем в указанном периоде  необоснованно завышены вычеты по НДС на общую сумму 14 936 198 руб. 99 коп., начислен штраф в размере 2 987 239 руб. 90 коп. (п.1 ст.122 НК РФ).

            Как установлено судом, получение и возврат авансов Обществом отражались не только на счете 62.2, но и на счете 62.1, о чем свидетельствует кредитовый остаток по счету 62.1.  Ведение  налогоплательщиком данного счета  инспекция не оспаривает, однако обороты по нему не были подвергнуты налоговой проверке. Не отражены также в акте проверки суммы авансов, возвращенные покупателям: ОАО «Торговый дом Стеклопродукт» г. Рязань, ЗАО «Стеклобиржа». Поэтому  расчет подлежащих вычету сумм НДС по авансовым платежам, отраженный в материалах  выездной проверки, на основании которого сделан вывод о завышении вычетов и применены налоговые последствия,  следует признать неполным.

            Налог на прибыль.

            Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии со ст. 25 Налогового кодекса РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

            При налогообложении прибыли, полученной  в результате хозяйственной деятельности, ОАО «Скопинский стекольный завод» учло стоимость основных средств через амортизационные отчисления в 2005-2007 годах на общую сумму  54 792 695,92 руб.        Согласно инвентарной карточке №93 по акту от 30.06.2003г. №583 обществом введена в эксплуатацию стекловаренная печь №1 сроком полезного использования 120 месяцев. Согласно Классификации амортизируемых основных средств печь включена в  пятую группу.

            По завершении 30.09.2004г. реконструкции данного основного средства по состоянию на 01.01.2005 определена его  стоимость - 27 450 627 руб., срок полезного  использования 80 месяцев (уменьшен на 40 месяцев).

            В соответствии со ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

 Если в результате реконструкции не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

            Таким образом,  инспекция пришла к выводу о том, что, осуществив неправильный перевод печи в другую амортизационную группу и уменьшив срок полезного использования, налогоплательщик увеличил суммы начисленной амортизации для расчета налога на прибыль, что повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы и неполную уплату налога на прибыль за 2005 год на 321 611,14 руб., за 2006 год – 330 908,82 руб., за 2007 год – 574 954, 20 руб. За указанное правонарушение Обществу начислен штраф по п.1 ст. 122 НК РФ на общую сумму  245 494,83 рубля.

            При этом инспекция исходила из того обстоятельства, что согласно представленной Учетной политике, утвержденной приказом от 01.01.2005г., налогоплательщик применяет линейный способ начисления амортизации,  при котором  исключается  перевод основного средства в другую амортизационную группу.

            Пунктом 4.2 Учетной политики для целей налогообложения на 2005 год, утвержденной приказом генерального директора ОАО «Скопинский стекольный завод» Путилина В.В. от 03.01.2005,  предусмотрено, что в отношении амортизируемых основных средств – стекловаренных печей, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, к основной норме амортизации применяется повышающий коэффициент, но не выше 2. Конкретный размер коэффициента устанавливается отдельным приказом руководителя. Приказом ген. директора Общества от 05.01.2005г. №3 к стекловаренной печи №1 предусмотрено применить данный коэффициент, равный 1,5.

            В соответствии  с п.18 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н,  применение одного из способов начисления амортизации производится в течение всего срока полезного использования не всех основных средств, а применительно к однородным объектам, входящим в эту группу. Коэффициент не выше 3, установленный организацией, применяется  при способе уменьшенного остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

            Поскольку налоговый орган оспорил   утверждение учетной политики в редакции приказа руководителя от 03.01.2005, содержащей п.4.2, в соответствии с которым  налогоплательщиком применен последний способ начисления амортизации,  судом первой инстанции назначена судебная  почерковедческая экспертиза. Согласно заключению эксперта УВД по Рязанской  области от 23.06.2009 №5779 ,  подпись от имени Путилина В.В., расположенная в приказе от 01.01.2005 №1 «Учетная политика на 2005 год» в строке «генеральный директор», выполнена не Путилиным В.В., а другим лицом.

            С учетом изложенного вывод налогового органа по рассматриваемому эпизоду, основанный на указанном приказе  об утверждении учетной политики организации, подписанном не руководителем Общества, необоснован.

            Согласно п.2.2 оспариваемого решения инспекции основанием для доначисления  71 821 руб. прибыли за 2006-2007 гг., 14 364,21 руб. штрафа и 10 964,07 руб. пени послужил вывод налогового органа  о том, что в нарушение  п.1 ст. 257, пп. 2 п.1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ Общество неправомерно  учло в стоимости основного средства -  стекловаренной печи №2 (инвентарный номер СГЛ 338)  780 663, 43 руб. процентов, уплаченных по  овердрафтному кредиту Внешторгбанка, полученному для  проведения реконструкции этой печи. Первоначальная стоимость основного средства составила 9 409 048 руб., включая уплаченные проценты по кредиту, что подтверждается анализом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы: Стекловаренная печь №2».

            Сумма амортизации со стоимости основного средства без учета суммы процентов по кредитам за 2006 год составляет на 143 121 руб. меньше, за 2007 год – на 156 132 руб. меньше. Необоснованное увеличение расходов при исчислении налога повлекло, по мнению инспекции,   занижение налогооблагаемой прибыли.

            В соответствии с п.1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

            Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в силу п.2 п.1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией,