Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2008 по делу n А36-2122/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

Общество, в свою очередь указало на необходимость исключения из данной суммы дохода также  предоплаты в размере 2 141 581 руб., полученную в связи с исполнением муниципального контракта на выполнение подрядных строительных работ на реконструкцию детского сада. При этом, Общество сослалось на положения п.п.10 п.1 ст.251 НК РФ, указав, что спорная сумма, является кредитом, поскольку, по мнению Общества, данная сумма получена на условиях коммерческого кредита.

Указанные доводы Общества отклоняются судом апелляционной инстанции исходя из нижеследующего.

В силу п.п.10 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Статьей 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Статьей 740 ГК РФ предусмотрено, что по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Как следует из материалов дела, Обществом был заключен муниципальный контракт от 01.08.05г. на выполнение подрядных строительных работ по реконструкции Первого блока детского сада «Малыш» и «Социально реабилитационный центр для несовершеннолетних» в с.Красное Липецкой области.

В соответствии с п.1.1 данного договора Общество приняло на себя обязательства выполнить работы по реконструкции Первого блока детского сада «Малыш» под социально-реабилитационный центр для несовершеннолетних с. Красное Липецкой области , в объеме и сроки в соответствии с заданием Заказчика, СНиПами и проектно-сметной (технической) документацией.

Пунктом 3.4. контракта предусматривалось перечисление предоплаты в размере 40% перед началом выполнения работ. Окончательный расчет за выполненные работы производиться с учетом ранее произведенной предоплаты (п. 3.4 контракта). Оплата выполненных работ производится помесячно на основании акта сдачи–приемки выполненных работ на основании справок Ф–2 и Ф–3 (п. 3.6 контракта).

При этом, договор не содержит условий о том, что авансовые платежи являются коммерческим кредитом и обязанности  Общества уплачивать проценты на сумму авансовых платежей.

 Само по себе  условие договора строительного подряда о предварительной оплате  работ коммерческим кредитом не является.

Более того, в дальнейшем между сторонами контракта было заключено дополнительное соглашение №1, которым стороны внесли изменения в контракт, дополнив п. 3.4 и 3.6. предложениями, из содержания которых следует, что стороны договорились не начислять проценты на сумму предоплаты и сумму последующей оплаты по правилам коммерческого кредита.

Указанное также касается и сумм предоплат, полученных Обществом в рамках  государственных контрактов № 2 от 25.10.02 г. и № 2 от 15.04.05г, в соответствии с которыми Общество приняло на себя обязательство собственными силами и средствами выполнить реставрационные работы и работы по капитальному ремонту соответственно.

К данным контрактам сторонами были заключены дополнительные соглашения.

Из дополнительных соглашений  следует, что Общество и заказчики по контрактам договорились не начислять проценты на сумму предоплаты и сумму последующей оплаты по правилам коммерческого кредита.

В статьях 711 и 746 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что оплата подрядных работ производится в сроки и порядке, предусмотренном законом или договором. Подрядчик (субподрядчик) вправе требовать предоставления ему аванса на условиях, предусмотренным договором.

В силу ст.421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Пунктом 4 ст.421 ГК РФ установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Таким образом, исходя из положений ст.823 ГК РФ в совокупности  с положениями ст.ст.711 и 746 ГК РФ  предусмотренная договором уплата аванса за осуществление работ по договору строительного подряда представляет собой коммерческий кредит, если подобные условия платежей определены в договоре как предоставление коммерческого кредита.  

В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Исходя из буквально толкования вышеуказанных положений муниципального и государственных контрактов, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что заключенные Обществом контракты с учетом дополнительных соглашений не содержит условий о  коммерческом кредите в отношении суммы предоплаты.

Обществом не представлено доказательств того, что волеизъявление сторон по спорным контрактам было направлено на то, чтобы  договор строительного подряда в части предоплаты считать заключенным по правилам коммерческого кредита.

Следовательно, оснований считать спорную сумму, как полученную Обществом  по договору кредита либо займа у суда апелляционной инстанции не имеется, что в свою очередь исключает применение положений пп.10 п. 1 ст. 251 НК РФ об исключении сумм кредитов (займов) из состава доходов для целей п.4 ст.346.13 НК РФ

Суд первой инстанции также обоснованно отклонил доводы Общества о наличии правовой неопределенности в методике определения дохода при исчислении предельного размера дохода, позволяющего налогоплательщику применять упрощенную систему налогообложения.

Как следует из пояснений налогоплательщика и материалов дела, после принятия Высшим Арбитражным судом РФ решения от 20.01.2006 по делу № 4294/05 ЗАО «Отделстрой» с 2006 года включало суммы авансовых платежей в расчет единого налога и определения предельного размера дохода.

Следовательно, суд первой инстанции правильно указал, что Обществом не выполнена  обязанность, установленная п. 1 ст. 81 НК РФ, по внесению соответствующих изменений в налоговые декларации по единому налогу за 9 месяцев 2005 года и за 2005 год.

Суд первой инстанции, исходя из положений п.1 ст. 346.15, п.2 ст.249, п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ, также правомерно отклонил доводы Общества о необходимости  определении размера дохода для целей п.4 ст.346.13 НК РФ  без учета налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками в адрес Общества при приобретении последним материалов.

По мнению Общества, сумма дохода за 2005, 2006 гг, исчисленная Инспекцией, подлежит уменьшению на суммы предъявленного поставщиками Обществу НДС в размере 1 408 727, 98 руб. за 2005 г. и 3 014 859, 50 руб. за 2006 г.

Таким образом, по мнению Общества, предельные суммы дохода, позволяющие применять УСН , Обществом не превышены, поскольку за 2005 год из 18 335 365 руб.дохода ( без учета авансов и предоплат ) следует исключить спорную сумму авансов в размере 2 141 581 руб., а также сумму «входного» НДС в размере 1 408 727, 98 руб. За 2006 год из суммы дохода в размере 24986131 руб. следует исключить сумму «входного» НДС в размере 3 014 859, 50 руб.

С учетом того, что в 2006 году предельный размер дохода, позволяющий применять УСН, с учетом коэффициента-дефлятора ( абз.3 п.4 ст.346.13 НК РФ) составил 22 640 000 руб., Общество также считает, что не превысило предельный размер дохода.

Отклоняя довод Общества, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения в числе прочих доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Ссылка Общества на положения ст.273 НК РФ обоснованно не принята судом первой инстанции во внимание, поскольку данная норма определяет условия, при которых налогоплательщик вправе определять дату получения дохода по кассовому методу в целях применения главы 25 НК РФ. Тогда  как при применении упрощенной системы налогообложения (главы 26.2 НК РФ) действует специальный порядок определения доходов, установленный ст.346.15 НК РФ.

При этом организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в силу ст.346.11 НК РФ не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Обществом не представлено доказательств предъявления налога на добавленную стоимость покупателю товаров (работ, услуг), а также того обстоятельства, что суммы полученного дохода включали в себя налог на добавленную стоимость.

Доводы Общества о необходимости исключения из суммы дохода сумм НДС, предъявленных Обществу поставщиками, противоречит положениям ст.346.15 НК РФ и главы 21НК РФ.

В соответствии с п.п.2 п.1 ст.170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю  при приобретении товаров ( работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров ( работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Следовательно, суммы НДС, об исключении которых из доходов, заявляет Общество, относятся к расходам налогоплательщика, а не к его доходам, как ошибочно полагает Общество.

 Также судом апелляционной инстанции учтено, что согласно оспариваемого решения от 28.05.08 г. № 27 ( п.3.2), при расчете суммы НДС, подлежащей уплате Обществом , и соответствующих налоговых санкций Инспекцией были учтены налоговые вычеты по НДС в соответствии со ст.171, 172 НК РФ.

Кроме того, судом апелляционной инстанции  учтено, что Обществом не заявлено каких-либо доводов, возражений и соответственно не представлено доказательств относительно обоснованности расчета Инспекцией налоговых обязательств Общества по налогам в связи с выявленным неправомерным применением УСН.

Исходя из установленных  обстоятельств дела, а также руководствуясь ст.71 АПК РФ суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Общества о наличии в действиях Общества обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения ( ст.111 НК РФ).

Каких-либо доводов, опровергающих выводы суда первой инстанции, апелляционная жалоба не содержит.

Оценив вышеуказанные выводы суда первой инстанции как верные, тем не менее, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части в связи со следующим.

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ налоговая ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) наступает в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии со статьей 346.22 НК РФ суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается Инспекцией, что в течение 2005, 2006 гг. года Общество производило уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения: за 2005 г. – 404 401 руб., за 2006 г. – 388 673 руб.   

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в силу п. 2 ст. 56 и ст. 146 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) подлежит распределению Федеральным казначейством следующим образом: 90% - в бюджеты субъектов РФ, 10% - в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Согласно п. 2 ст. 56 БК РФ в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежит зачислению налог на прибыль организаций по ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, - по нормативу 100 процентов.

Согласно п. 1 ст. 56 БК РФ в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежит зачислению налог на имущество организаций - по нормативу 100 процентов.

Таким образом, единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежит уплате в бюджеты различных уровней; в те же бюджеты уплачиваются налоги, начисленные по решению Инспекции. Поэтому сумма неуплаченных налогов, вмененных Инспекцией Обществу в соответствии с общей системой налогообложения, подлежат уменьшению на сумму уплаченного единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по правилам, предусмотренным статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации о зачете излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки по иным налогам, направляемым в тот же бюджет, в связи с чем подлежат корректировке и суммы штрафов, начисленных Инспекцией.

Данная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.2005 N 2347/05.

Как следует из материалов дела,  сумма уплаченного Обществом единого налога за 3, 4 кварталы 2005 года, 2006 год  в территориальный бюджет  и местный бюджеты превышает сумму неуплаченного налога на прибыль в территориальный бюджет, а также