Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 по делу n А48-1462/08-8. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документальные подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом  2 статьи 253 Налогового Кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией,  подразделяются на:

1)     материальные расходы;

2)     расходы на оплату труда;

3)     суммы начисленной амортизации;

4)     прочие расходы. 

К внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, статьей 265 Налогового кодекса отнесены  обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечисленные в данной статье.

Статьями 266, 267, 267.1 Налогового кодекса установлена возможность включения во внереализационные расходы расходов на создание резервов по сомнительным долгам,  по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию,  по предстоящим расходам, направляемым на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Иных видов резервов, расходы по формированию которых могут быть учтены в целях налогообложения, налоговое законодательство не предусматривает.

Исходя из изложенного,  суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда области об  отсутствии у налогоплательщика правовых оснований на создание и учет в целях налогообложения  резерва, не предусмотренного законодательством о налогах и сборах.

В то же время, вывод суда области о занижении налогоплательщиком  по указанной причине налоговой базы по налогу на прибыль, представляется  апелляционному суду ошибочным.

Статьей 315 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 Налогового кодекса, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

   -период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

   -сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

   -сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

   -прибыль (убыток) от реализации;

   -сумма внереализационных доходов;

   -сумма внереализационных расходов;

   -прибыль (убыток) от внереализационных операций;

   -итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

В соответствии  со статьей  313 Налогового кодекса исчисление налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода производится на основе данных налогового учета, под которым данной статьей понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

При этом данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Окончательный расчет налогооблагаемой базы в целях исчисления налога на прибыль представляет собой разницу между суммами доходов, уменьшенных на величину расходов, принимаемых к учету исходя из учетной политики и особенностей формирования налоговой базы налогоплательщика. 

Подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ) к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями названной статьей признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В соответствии  с Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 г. № 537 (далее - Методические рекомендации), регулирующими  особенности организации бухгалтерского учета расходов, связанных с производством и реализацией,  по статьям затрат и по экономическим элементам, технологический процесс производства в организациях, вырабатывающих растительное масло (на маслозаводах), начинается с момента принятия к учету масличного сырья маслозаводом. Хранение масличного сырья на сырьевых складах маслозаводов и элеваторах, обусловленное невозможностью переработки всего объема масличного сырья за короткий период времени, является стадией технологического процесса производства растительных масел. Потери массы семян за счет изменения их влажности и засоренности в результате хранения являются технологическими потерями маслодобывающего производства и относятся на себестоимость.

Размер технологических потерь утверждается организацией  в нормативных документах, определяющих  ее учетную политику.

Таким образом, технологические потери, связанные с изменением качества маслосемян в процессе хранения, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией и подлежат учету налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в элементе «Материальные расходы».

Следовательно, то обстоятельство, что налогоплательщик, в нарушение  правил ведения налогового учета и определения налоговой базы за отчетный (налоговый) период, включил технологические потери не в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, а во  внереализационные расходы, само по себе не могло повлечь занижение налоговой базы по налогу на прибыль, так как  и расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы уменьшают  эту налоговую базу.

Ссылка суда области на то, что Методические рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции  регламентирую бухгалтерский учет в организациях масложировой промышленности, поэтому они не могут быть применены в целях налогообложения, противоречит  статье 313 Налогового кодекса, из смысла которой следует, что налоговый учет  организуется налогоплательщиком на основе  осуществляемого им  бухгалтерского учета хозяйственных операций.

Согласно названной норме система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Следовательно, налогоплательщик имел право вести  налоговый учет на основе разработанных им в соответствии с названными Методическими указаниями регистрами бухгалтерского учета.

Также суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда области об отсутствии у налогоплательщика  надлежащих документов, подтверждающих технологические  потери.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что при проведении выездной налоговой проверки  налогоплательщиком были представлены налоговому органу  расчеты убыли сырья по  влаге и сору, расчеты средней стоимости рапса и подсолнечника на конец отчетных месяцев, карточки складского учета прихода и расхода рапса и подсолнечника в разрезе месяцев, оборотно-сальдовые ведомости по  счету 10.1 «Сырье и материалы», акты зачисток  складов, из которых налоговым органом и был установлен размер расходов, отнесенных  в резерв под изменение качества сырья  в сумме 25 328 302 руб.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 01.11.2006 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц;

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Статьей 1 Федерального закона от 01.11.2006 г. № 129-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В силу пункта 3  статьи  5  названного Федерального закона организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации, согласно пункту 1 статьи 5 Закона,  осуществляется Правительством Российской Федерации.

Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета (пункт 2 статьи 5).

Как следует из пояснений налогоплательщика и подтверждается представленными им документами, документооборот и бухгалтерский учет совершаемых хозяйственных операций осуществлялся обществом  с учетом особенностей, определяемых Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 г. № 537.

В целях  определения технологических потерь  масличного сырья в процессе хранения  и переработки и контроля качества поступающего от поставщиков сырья и  его количества, на предприятии был издан приказ № 19-П от 22.02.2005 г., а так же разработан и утвержден Стандарт предприятия под названием «Технохимический контроль сырьевого участка. Масличное сырье» от 11.02.2005 г.

В соответствии с  порядком документооборота, установленного названными локальными актами общества,  руководителями сырьевого участка и лаборатории ежедневно оформлялись и передавались в бухгалтерию акты приемки маслосемян, поступивших от поставщиков, с занесенными в них сведениями о количестве поступившего за день масличного сырья, показателей влажности, сорной примеси, масличности и степени зараженности масличного сырья в каждой прибывшей транспортной единице. Указанные сведения заносились в названные документы по результатам отбора проб лабораторией общества  в соответствии с ГОСТ 10852-86 «Семена масличные. Правила приемки и методы отбора проб», ГОСТ 10856-96 «Семена масличные. Метод определения влажности», ГОСТ 10854-88 «Семена масличные. Методы определения сорной, масличной и особо учитываемой примеси».

Также ежедневно оформлялись и передавались в бухгалтерию  акты внутренней переброски  маслосемян, составляемые руководителями сырьевого участка, лаборатории и  маслопрессового цеха, с внесенными в них сведениями о количестве и качестве  передаваемого в производство сырья на основании  результатов анализа проб, отбираемых на сборном транспортере очистительного отделения.

 Указанные документы представлены обществом в материалы рассматриваемого дела. Их форма и содержание соответствуют  требованиям статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

На основании представленных документов бухгалтерией общества производился ежедневный и ежемесячный  расчет  средневзвешенных значений показателей влажности и