Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2008 по делу n А48-424/08-8   . Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимо­сти от даты издания этих документов).

Из заявления предпринимателя следует, что он в своей деятельности руководство­вался Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2005 N 03-11-02/37.

Письмом от 02.08.2005 N 01-2-02/1086 ФНС России направлен запрос в Минфин РФ о разъяснении позиции по вопросам толкования предусмотренного ст. 346.27 Нало­гового кодекса Российской Федерации понятия "розничная торговля".

По результатам рассмотрения Министерство финансов Российской Федерации Письмом от 15.09.2005 N 03-11-02/37 сообщило, что согласно определению розничной торговли, приведенному в статье 346.27 НК РФ, такой торговлей признается продажа товаров за наличный расчет, в том числе с использованием платежных карт. Следова­тельно, операции по реализации товаров с использованием любых иных форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит, к розничной торговле для целей применения ЕНВД не относятся и должны облагаться налогами в общеустановленном по­рядке.

В то же время с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в понятие розничной торговли, а также противоречивого характера разъясне­ний Минфина России и ФНС России по указанным вопросам считается возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы.

Письмом ФНС России от 21.09.2005 N ГИ-6-22/785@ названное Письмо Минфина РФ направлено территориальным органам ФНС для сведения и использования в работе с доведением Письма до сведения нижестоящих налоговых органов.

Поскольку Предприниматель не осуществил перерасчет своих налоговых обязательств за 2004-2005г., руководствуясь вышеуказанными письменными разъяснениями финансово­го органа, то отсутствует его вина в совершении налоговых правонарушений, преду­смотренных пунктом 1 статьи 122, пунктом 2 статьи 119 НК РФ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, связанных с неисчислением НДС, ЕСН, НДФЛ за 2004-2005г. и непредставлени­ем соответствующих деклараций, а также с непредставлением сведений по форме 2-НДФЛ за 2004 г.

Довод инспекции о том, что Письмо от 15.09.2005 N 03-11-02/37 не является нор­мативным правовым актом, не влияет на разрешение вопроса о вине предпринимателя, поскольку подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не содержит указания на то, что пись­менные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах должны содержаться исключительно в нормативных правовых актах.

При этом,  арбитражный суд обоснованно указал, что на основании подпункта 3 пункта 1 ста­тьи 111 НК РФ исключается вина предпринимателя за нарушения, относящиеся к налоговым периодам 2004-2005гг., поскольку вышеуказанное Письмо не содержит указаний на возможность не производить перерасчет налоговых обязательств за 2006г.

Как установлено судом первой инстанции и усматривается из материалов дела, ряд доводов, положенных Инспекцией в основу решения №6 от 01.02.08 г., соответствует налоговому законодательству. Вместе с тем, признавая решение налогового органа недействительным в полном объеме, арбитражный суд первой инстанции правомерно исходил из того, что Инспекцией были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные п. 14 ст. 101 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику.

Исходя из положения пункта 6 статьи 100 НК РФ, направление налогоплательщику акта выездной налоговой проверки, содержащего документально обоснованные выводы проверяющих о выявленных ими нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, обеспечивает право налогоплательщика на представление последним возражений на акт выездной налоговой проверки в установленный данной нормой срок п.п.7, 9 п.1 ст.21 НК РФ.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Пунктом 17 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 41/9 от 11.06.1999 г. разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований.

Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.

Учитывая изложенное, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Из решения №6 от 01.02.2008г. следует, что оно принято на основании акта проверки №69 от 15.11.2007г., возражений на него и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом, как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика 10.12.2007г. Инспекцией было принято решение №1895 от 20.12.2007г. (а не от 10.12.07г.) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по вопросу начисления налога на имущество.

Таким образом, в материалах дела отсутствует документ, который был положен Инспекцией в основу оспариваемого ненормативного акта, а именно акт, составленный по результатам мероприятий дополнительного контроля.

Аналогичное толкование норм права приведено и в постановлениях Федерального арбитражного суда Центрального округа по делу №А14-13224-07/711/34 от 10.06.2008г. и по делу № А08-2527/07-16 от 07.08.08 г.

Доказательств того, что предпринимателю вручались документы, полученные Инспекцией по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией также не представлено.

Ввиду изложенного, в рассматриваемом случае налогоплательщику не была предоставлена возможность представить свои возражения по данным документам, а также относительно выводов Инспекции, основанных на полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документах.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено также следующее. В соответствии с п.14 ст.101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с  пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом должны быть  исследованы представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Таким образом, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный  пунктами 2 и 4 статьи 101 НК РФ правом  участвовать  в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений,  не может быть лишен указанного  права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, непредставление налоговым органом налогоплательщику материалов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, лишает налогоплательщика возможности представить свои объяснения по указанным материалам.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено также, что в материалах дела отсутствуют доказательства уведомления предпринимателя о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки 20.12.2007 г., то есть на то время и дату, когда Инспекцией было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля

Из смысла взаимосвязанных положений  статьи 101 НК РФ также следует, что рассмотрение ма­териалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и при­нятие по ним решения, представляет собой единую процедуру, в ходе которой, лицо, осуществляющее рассмотрение устанавливает определенные обстоятельства, как то, со­вершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нару­шение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Данная проце­дура завершается вынесением по результатам рассмотрения материалов проверки реше­ния о привлечении, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение на­логового правонарушения (пункт 7 статьи 101 НК РФ).

Тот факт, что налоговым органом при рассмотрении материалов проверки 10.12.2007г. какого-либо решения согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ принято не было, свидетельствует о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не была завершена. Оспариваемое в настоящем деле решение  принято   01.02.2008г.

Указанное обстоятельство следует из вводной части решения Инспекции.

При этом, в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие об извещении налоговым органом налогоплательщика о назначении рассмотрения материалов проверки на 01.02.2008г., а также об его участии при таком рассмотрении, по результатам которого был принят оспариваемый по настоящему делу ненормативный правовой акт.

Указанные обстоятельства в соответствии с п.14 ст.101 НК РФ обоснованно признаны судом первой инстанции нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые являются основанием для отмены решения налогового органа.

Доказательств уведомления ИП Куткова Н.И. о рассмотрении материалов налоговой проверки 01.02.2008 г. Инспекцией не представлено. Следовательно, Инспекцией не обеспечена возможность Предпринимателя участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки 01.02.2008 г.

Изложенное, также согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 г. № 12566/07. Согласно указанной правовой позиции законодатель, осуществляя мероприятия налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Одной из таких гарантий при судебном взыскании сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.

Таким образом, поскольку нарушение налоговым органом порядка уве­домления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки в силу прямого указания пункта 14 статьи 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены вынесенного налоговым органом ненормативного правового акта, решение инспекции правомерно признано судом первой инстанции недействительным в полном объеме.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о принятии решения в срок, указанный в п.1 ст.101 НК РФ, участие представителей Предпринимателя в рассмотрении материалов проверки 10.12.07г. не принимаются судом апелляционной инстанции в силу вышеизложенного.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что права налогоплательщика не были нарушены поскольку возражения предпринимателя отражены в решении Инспекции не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данный факт, не может быть признан обстоятельством, исключающим необходимость соблюдения налоговым органом требований НК РФ к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решений.

Обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

Соблюдение указанной гарантии обеспечивается наличием законодательно закрепленной обязанности налоговых органов уведомлять налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом, необходимость исполнения налоговым органом своих обязанностей не может быть поставлена в зависимость от результатов рассмотрения материалов налоговой проверки либо от наличия в тексте решения Инспекции представленных налогоплательщиком возражений и результатов оценки данных возражений налоговым органом .

Доводы Инспекции в данной части также не опровергают того обстоятельства, что Обществу не была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки  лично и (или) через своего представителя, что в силу п.14 ст.101 НК РФ также относится к существенным условиям процедуры рассмотрения