Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2008 по делу n А48-424/08-8   . Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

раздель­ного учета хозяйственной деятельности по ЕНВД и общепринятой системе налогообло­жения. Из объяснений предпринимателя от 21.07.2008г. также следует, что раздельный учет предпринимателем не велся, а был восстановлен после получения акта выездной налого­вой проверки.

Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на восстановление раздельного учета в случае его отсутствия у налогоплательщика.

В материалы дела предприниматель представил книги покупок за проверяемый пе­риод, содержащие перечни счетов-фактур и суммы выделенного в них НДС, подлежа­щие, по мнению предпринимателя, вычету при определении суммы подлежащего уплате налога.

Конституционный Суд в Определении от 12.07.2006г. №267-О указал, что налого­плательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности и предоставлении налогового вы­чета.

Предприниматель представил суду первой инстанции во исполнение Определения Арбитражного суда Орловской области от 14.07.2008г.  письменные объяснения по делу от 21.07.2008г., в которых указал, что при восста­новлении раздельного учета, «к расходам, произведенным при ведении деятельности, облагаемой по общепринятой системе налогообложения, заявителем были отнесены рас­ходы, осуществленные, как правило, в безналичной форме, по приобретению крупных партий товаров, впоследствии реализованных юридическим лицам. К расходам, произведенным при ведении деятельности, облагаемой ЕНВД, заявителем были отнесены рас­ходы, осуществленные в основном, в наличной форме по приобретению средних и мел­кооптовых партий товаров, впоследствии реализованных физическим лицам через тор­говую сеть, оплаченных наличными денежными средствами».

Таким образом, при восстановлении раздельного учета критерием отнесения расхо­дов к осуществленным в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД или НДС, являлся раз­мер приобретаемой партии товаров и способ оплаты данного товара.

Между тем, из содержания пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что надлежащим раздельным учетом является учет, который позволяет учитывать в качестве налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные в цене только товаров, реализованных в дальнейшем в рамках общей системы налогообложения. В рассматриваемом случае раздельный учет может быть обеспечен путем отслеживания наименования приобретаемых товаров, их количества и стоимости, и отслеживания их дальнейшего способа реализации.

Из материалов дела не следует, что при восстановлении учета предприниматель в качестве налоговых вычетов учитывал суммы НДС, уплаченные в цене только тех това­ров, которые реализовывались в дальнейшем за безналичный расчет. Доказательств про­ведения восстановления раздельного учета путем сопоставления приобретенных товаров и их количества с товарами, реализованными за безналичный расчет, предпринимателем в материалы дела не представлено.

Представленные в материалы дела предпринимателем книги покупок, книги учетов расхо­дов не содержат данных об учете товаров по их наименованиям и количеству и не сви­детельствуют о надлежащем восстановлении бухгалтерского учета.

Также определением Арбитражного суда Орловской области от 14.07.2008г. предпринимателю в обоснование надлежащего восстановления учета было предложено представить данные о доходах и расходах за проверяемые периоды по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 13.08.2002г. №86н, позволяющей вести качественный и количественный учет приобре­таемых и реализуемых в той или иной деятельности товаров. Данные по вышеуказанной форме предприниматель в материалы дела не представил.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные, содержащиеся в представленных книгах покупок и книгах учета расходов, не свидетельствуют о надле­жащем восстановлении предпринимателем раздельного учета. Таким образом, у инспек­ции отсутствовали основания для принятия налоговых вычетов по счетам-фактурам, представленным в материалы дела, при начислении НДС по результатам проверки.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007г. №8686/07 сделан вывод о том, что применение расчетных методов, предусмотренных статьей 31 НК РФ, при опре­делении сумм налоговых вычетов по НДС недопустимо.

Суд первой инстанции обоснованно не нашел оснований для применения пропорционального метода определения налоговых вычетов, указанных в абзаце 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку такой метод применяется только в отношении тех товаров, которые ис­пользуются или реализуются как в рамках деятельности подлежащей обложению ЕНВД, так и в деятельности, подлежащей обложению НДС. Такие товары предпринимателем не выде­лялись; данный метод исчисления вычетов по НДС при восстановлении учета предпринимателем не применялся.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что инспекция была вправе начислить предпринимателю НДС с сумм денежных средств, поступивших на расчетный счет предпринимателя за реализованные товары, работы, услуги, а также, в отсутствие раздельного учета, не учитывать при начислении налога и пени сум­мы НДС, уплаченные предпринимателем в цене приобретенных товаров.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также до­ходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ и статьей 221 НК РФ индивидуаль­ные предприниматели при исчислении налога на доходы физических лиц уменьшают налогооблагаемый доход на сумму фактически произведенных и документально под­твержденных расходов, определяемых в порядке, установленном главой "Налог на при­быль организаций".

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, то налогоплательщик в целях исчис­ления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных рас­ходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвер­жденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая вышеуказанный вывод суда об отсутствии у налогоплательщика раздель­ного учета, в силу положения абзаца 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ у инспекции отсут­ствовали основания при начислении НДФЛ учитывать расходы предпринимателя, под­тверждаемые предпринимателем представленными в материалы дела платежными пору­чениями и товарными накладными.

Между тем, пунктом 1 статьи 221 НК РФ установлено, что если налогоплательщи­ки не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельно­стью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вы­чет по НДФЛ производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Поскольку в ходе проверки инспекцией было установлено, что налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы в силу отсутствия ведения им раздельного учета, инспекция при начислении налога должна была учесть положение пункта 1 статьи 221 НК РФ и уменьшить налоговую базу по НДФЛ на профессиональ­ный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, поступивших в налоговом периоде от деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке.

В соответствии с пунктом 3 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в на­стоящей статье, реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. Таким образом, статья 221 НК РФ предусматривает необходимость подачи письменного заявления о профессиональ­ных вычетах как в случае представления документов, подтверждающих расходы, так и в упрощенном порядке.

Судом апелляционной инстанции не принимается довод апелляционной жалобы об отсутствии заявления Предпринимателя на применение профессионального налогового вычета, поскольку   норма статьи 221 НК РФ, устанавливающая порядок реализации права налогоплательщика на налоговый вычет,  не регулирует ситуацию, когда  определение налоговой обязанности налогоплательщика производится  не самим налогоплательщиком, а налоговым органом на основании имеющихся у него данных о налогоплательщике, так же как и не освобождает инспекцию от обязанности достоверного определения размера налоговой обязанности налогоплательщика с учетом всех имеющихся данных о налогоплательщике и установленного порядка исчисления налога, предусматривающего, в том числе, и учет расходов, связанных с получением налогооблагаемых доходов, в размере 20 процентов от полученного дохода.

Судом первой инстанции правильно отмечено, что поскольку в ходе проверки предприниматель свои расходы не подтвердил, инспек­ция была обязана руководствоваться прямым указанием пункта 1 статьи 221 НК РФ об исчислении расходов в размере 20% от полученного дохода.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется индивидуальным предпринимателями как сумма доходов, за вычетом расходов, связан­ных с их извлечением и определяемых в порядке главы 25 НК РФ.

На основании пункта 9 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие си­стему налогообложения в виде ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и рас­ходов по такой деятельности.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщик, осуществляю­щий наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответ­ствии с общим режимом налогообложения.

Поскольку предприниматель не вел раздельный учет, инспекция при начислении ЕСН должна была исходить из того, что налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы в силу отсутствия у него раздельного учета.

В соответствии с пунктом 7 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Рос­сийской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о на­логоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используе­мых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объек­тов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому орга­ну необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного по­рядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что поскольку предприниматель не вел раздельный учет, то Инспекция при исчислении ЕСН должна была исходить из того, что налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы в силу отсутствия у него раздельного учета.

Следовательно руководствуясь положениями п.7 ст.31 НК РФ, а также с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 г. № 668/04 Инспекция была обязана рассчитать расходы предпринимателя в целях исчисления ЕСН, основываясь на данных об аналогичных налогоплательщиках.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что Инспекция ни в ходе выездной налоговой проверки , ни в ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций не представила каких-либо расчетов либо доказательств, из которых усматривалось наличие у Инспекции возможности определить суммы расходов предпринимателя для целей исчисления ЕСН на основании данных самого предпринимателя либо на основании данных, полученных Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

Доначисление Инспекцией сумм ЕСН только исходя из установленных сумм доходов предпринимателя противоречит положениям ст.237 НК РФ с учетом того, что положения п.1 ст.221 НК РФ не распространяют свое действие на порядок исчисления ЕСН.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что применительно к доначислениям по ЕСН  Инспекция не определила в установленном налоговым законодательством порядке налоговую базу предпринимателя по единому социальному налогу за 2004-2006 г, в связи с чем сделал обоснованный вывод о незаконности решения Инспекции в части доначисления предпринимателю ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафов.

Довод апелляционной жалобы о том, что определение налоговых обязательств предпринимателя по  ЕСН расчетным путем является правом, а не обязанностью Инспекции, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку как указано выше определение налоговой обязанности предпринимателя при невозможности исчислить суммы расходов налогоплательщика для целей исчисления ЕСН только на основании сведений о доходах налогоплательщика противоречит положениям ст.237 НК РФ, так как  расходы предпринимателя в данном случае являются элементом налоговой базы по налогу.

Как следует из материалов дела, пунктом 1 решения №6 от 01.02.08г. Предприниматель был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, пунк­том 2 статьи 119 НК РФ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что у инспекции отсутствовали основания для привле­чения предпринимателя к ответственности за правонарушения, связанные с неисчисле­нием НДС, ЕСН, НДФЛ за 2004-2005г. и непредставлением соответствующих деклара­ций, а также с непредставлением сведений по форме 2-НДФЛ за 2004 г.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, ис­ключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: выпол­нение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопро­сам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии со­ответствующих документов этих