Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2008 по делу n А48-1846/08-8. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

уплате налогов, а также  ответственность за соответствующие  налоговые правонарушения,  следует, что базой для исчисления  штрафов как за неуплату налога, так и за несвоевременное представление налоговому органу налоговой декларации,  является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет.

Следовательно, налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности  по статье 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации и по статье 122 Налогового кодекса за неуплату налога, обязан определить размер подлежащего взысканию штрафа исходя из суммы налога, которая соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании соответствующей налоговой декларации,  подвергнутой  налоговой проверке.

Статьей 88 Налогового кодекса (в  действующей  редакции) установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса,  в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Требования к содержанию акта установлены в пункте 3 статьи 100 Налогового кодекса. В том числе, в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса установлено, что дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

В силу статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 5 статьи 101).

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.  В качестве  дополнительных мероприятий налогового контроля  может проводиться истребование дополнительных документов в соответствии со статьями  93 и 93.1 Налогового кодекса, допрос свидетеля,  проведение экспертизы (пункт 6 статьи 101).

По  результатам  рассмотрения материалов налоговой  проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе  в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101).

Таким образом, решение о привлечении к налоговой ответственности должно быть основано на  фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится и определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика. Форма фиксации обстоятельств, выявленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, Налоговым кодексом  не установлена, однако, учитывая универсальность воли законодателя, суд апелляционной инстанции считает, что в отношении обстоятельств, выявленных  в результате дополнительных проверочных мероприятий, также необходимо составление соответствующего акта, с которым налогоплательщик должен быть ознакомлен в порядке, установленном статьей 100 Налогового кодекса.

Как усматривается из материалов дела, в ходе проведения камеральной проверки представленной налогоплательщиком первоначальной декларации по налогу на добавленную стоимость за март 2006 г. сотрудниками инспекции были выявлены нарушения налогового законодательства, которые нашли отражение в акте камеральной проверки № 353 от 09.01.2008 г.

Данные нарушения, как это следует из акта проверки,  выразились  в занижении обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму 1303824,18 руб., что повлекло за собой неуплату налога в сумме 236488,35 руб. К указанному выводу инспекция пришла в результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам общества.

Кроме того,  рассматриваемая налоговая декларация была подана налогоплательщиком 12.10.2007 г., тогда как установленный  срок ее представления - 20.04.2006 г.

По  результатам камеральной проверки сданной декларации должностное лицо, проводившее ее, пришло к выводу о необходимости  взыскания с общества «Реком» неуплаченного налога на добавленную стоимость в сумме 236488,35 руб., пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 12039,70 руб., а также о наличии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 и пунктом  1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации,  в виде взыскания соответствующих сумм штрафа.

В то же время, решение от 19.03.2008 г.  № 1023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принято вне связи  с обстоятельствами, выявленными в ходе камеральной налоговой проверки и зафиксированными в акте № 353 от 09.01.2008 г.

Так, в акте идет речь о несвоевременном представлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за март 2006 г., представленной налогоплательщиком 12.10.2007 г., по которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет,  составила 0 руб. (применительно к составу, предусмотренному пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса) и о неуплате 236488,35 руб. налога на добавленную стоимость за указанный период в результате занижения налоговой базы на сумму 1303824,18 руб. (применительно к составу, предусмотренному пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса), оспариваемым же решением налогоплательщик привлечен к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации на сумму налога  586707 руб.  и за неуплату данной суммы налога.

Т.е., события налоговых правонарушений, как они выявлены и зафиксированы актом  камеральной налоговой  проверки, и события налоговых правонарушений, за которые применена налоговая ответственность оспариваемым налогоплательщиком решением, являются различными.

При этом, сведений о том, каким образом выявлены нарушения, за которые применена ответственность, и определена фактическая налоговая обязанность налогоплательщика, с учетом которой применены санкции, ни в акте камеральной проверки, ни в решении налогового органа не содержится.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рассматриваемом случае налоговым органом не принималось, дополнительные мероприятия не проводились, результаты их проведения не фиксировались.

Довод налогового органа о том, что  указанные данные получены им по результатам камеральной проверки уточненной декларации, правомерно не принят судом области при рассмотрении дела, так как из пояснений налогового органа, данных как суду первой, так и суду апелляционной инстанции, следует, что при проведении  этой проверки налоговых правонарушений, являющихся основанием для применения налоговой ответственности, налоговым органом не установлено; по этой причине акт камеральной проверки не составлялся, что соответствует  подпункту 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей   106 Налогового Кодекса Российской Федерации основанием для применения налоговой ответственности является совершение налогоплательщиком   налогового правонарушения, под которым понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика (действие или бездействие), за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Статья 108 Налогового Кодекса устанавливает принцип презумпции невиновности налогоплательщика, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены  Кодексом.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к  ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 Налогового Кодекса  лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения или отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Учитывая, что по результатам камеральной проверки сданной налогоплательщиком  уточненной декларации налоговым органом в установленном порядке не было зафиксировано событий налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена Налоговым кодексом, данная проверка   не могла быть основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за те  нарушения, которые не были установлены непосредственно при проведении камеральной налоговой проверки и не были отражены в акте проверки, противоречит нормам статей 100, 101, 106, 108, 109 Налогового кодекса.

Также суд апелляционной  инстанции считает обоснованным вывод суда области о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым, согласно  пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса, относится обеспечение налогоплательщику возможности участвовать  в процессе  рассмотрения материалов проверки лично и (или) через представителя и представить объяснения по материалам проверки.

При этом,  суд апелляционной инстанции исходит из того, что   законодательно гарантированная возможность налогоплательщика  участвовать  в процессе рассмотрения материалов