Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2008 по делу n А14-4861/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

в силу настоящего Федерального закона.

Исходя из содержания положений статьи 100 НК РФ, которая, как и в редакции до 01.01.07г., так и в редакции после 01.01.07г. именуется «Оформление результатов налоговой проверки», также в силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 12.07.2006г. №267-0, от 03.10.2006г. №442-0, процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки не относится к понятию «оформление результатов налоговой проверки».

Следовательно, положения ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.07г. №137-Ф3 подлежат применению к процедуре вынесения решения по результатам налоговых проверок, если такие решения приняты после 01.01.07г. В рассматриваемом деле решение принято 26.03.07г. Следовательно, при принятии данного решения Инспекция была обязана соблюсти требования ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.06г. №137-Ф3.

В соответствии с п.2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Пунктами 3, 4, 5, 6, 7 статьи 101 НК РФ закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.

Согласно пункту 3 названной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 4 статьи 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу пункта 5 статьи 101 в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как следует из материалов дела, акт проверки Инспекцией не составлялся,  доказательств того, что предприниматель Харитончик М.Л. был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки не представлено.

Вместе с тем материалах дела имеется  объяснение налогоплательщика от 26.03.2007г.,  однако наличие данного объяснения не свидетельствует о том, что Инспекцией соблюдены положения п.14 ст.101 НК РФ

 Однако, исходя из содержания оспариваемого в настоящем деле решения Инспекции не следует, что материалы проверки были рассмотрены в присутствии предпринимателя. В решении Инспекции также отсутствуют доводы предпринимателя, изложенные в объяснении от 26.03.2007 г., а также результаты проверки и оценки данных  доводов.

Следовательно Инспекцией в нарушение положений ст.200 АПК РФ  не представлено доказательств , что предпринимателю была предоставлена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки.

В силу прямого указания п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со ст.88 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007г.) камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа без какого-либо специального решения руководителя в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В рассматриваемой ситуации, налоговая декларация представлена налогоплательщиком в Инспекцию 26.12.2006г., в связи с чем к порядку  проведения камеральной проверки и  оформлению ее результатов применяются  нормы налогового законодательства, без учета изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 26.07.2007г. № 137-ФЗ.

В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащими­ся в представленных документах, налоговые органы обязаны сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Исходя из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 г. № 267-О, часть третья статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Частью четвертой той же статьи налоговые органы наделяются правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Полномочия налогового органа, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов.

В нарушение указанных положений налоговый орган при проведении камеральной проверки не сообщил предпринимателю Харитончику М.Л. об обнаруженных ошибках, допущенных при заполнении счетов-фактур, что подтверждается, в том числе,  представленными суду апелляционной инстанции пояснениями налогового органа.

Апелляционная коллегия принимает во внимание, что налогоплательщик устранил допущенные ошибки при составлении счетов-фактур путем их замены. В материалах дела имеются счета-фактуры №15/23 от 14.08.2006г. на сумму 95 684,8руб., в том числе НДС 14 595,99 руб., и №32 от 22.08.2006г. на сумму 1358032,5 руб., в том числе НДС – 207157,5 руб., которые не содержат каких-либо исправлений и соответствуют требованиям п.5, п.6 ст.169 НК РФ.  При этом замена данных счетов фактур нашла отражение в книге покупок. Так, налогоплательщиком 24.09.2006г. оформлен дополнительный лист книги покупок №1, в котором произведено аннулирование счетов-фактур, заполненных с ошибками.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Вместе с тем, положения п. 2 ст. 169 НК РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение НДС после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобре­тенные покупателем товары.

Учитывая, что нормы гл. 21 НК РФ не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке, а также, принимая во внимание, что в рассматриваемых счетах-фактурах не были указаны реквизиты, которые не могут поставить под сомнение проведенные торговые операции и факты уплаты в цене товаров налога на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком правомерно устранены допущенные поставщиком при заполнении данных счетов-фактур ошибки путем их замены. Так как налогоплательщиком выбран такой способ исправления допущенных ошибок как замена неправильно оформленных счетов-фактур на новые (оформленные надлежащим образом), то к ним должны применяться общие требования оформления, предусмотренные ст.169 НК РФ., в соответствии с которыми наличие печати продавца на счете-фактуре не предусмотрено.

При этом, предпринимателем Харитончиком М.Л. представлены разумные объяснения получения новых экземпляров счетов-фактур, которые могли быть и не были представлены в ходе проведения проверки лишь в силу ошибки налогоплательщика и при отсутствии указания на ошибки  Инспекцией.

При этом, судом апелляционной инстанции также учтено, что Инспекцией не заявлено о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, соответствующих доказательств не представлено.

Реальность осуществления предпринимателем хозяйственных операций Инспекцией не опровергнута.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что при заключении договора купли-продажи с ООО «СпецПроект» налогоплательщиком проявлена разумная осмотрительность, выразившаяся в истребовании у контрагента свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Сам по себе факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не может являться основанием для отказа в получении налоговой выгоды, в том числе получении налогового вычета.

Позиция суда первой инстанции основана, в том числе на  том, что надлежащим образом оформленные счета-фактуры не были представлены налогоплательщиком при проведении камеральной проверки и поэтому налогоплательщиком не подтверждена правомерность применения налоговых вычетов. Вместе с тем, судом не учтено, что налоговый орган, в свою очередь, в нарушение п.3 ст.88 НК РФ, не сообщил налогоплательщику об обнаруженных устранимых ошибках в заполнении документов, которые  (в случае их устранения) не ли­шают налогоплательщика права на предъявление сумм НДС к вычету.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции в качестве оснований для отказа в удовлетворении требований предпринимателя сослался на несоблюдение предпринимателем административной процедуры возмещения НДС в связи с непредставлением предпринимателем документов по требованию налогового органа со ссылками на Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007г. «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов».

Однако указанные выводы суда первой инстанции опровергаются представленными в материалы дела доказательствами. В частности, по требованию налогового органа № 2518 от 17.01.2007 г. предпринимателем были представлены книга покупок, счета-фактуры, договоры купли-продажи.

Указанное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

При этом, как указывалось выше, поскольку налоговым органом не представлено доказательств направления налогоплательщику уведомления в соответствии с положениями п.3 ст.88 НК РФ, следовательно непредставление предпринимателем налоговому органу исправленных счетов-фактур не свидетельствует о несоблюдении административной процедуры возмещения НДС, в смысле, придаваемой указанной процедуре положениями п.2 вышеуказанного постановления Пленума ВАС РФ.

Исходя из правовой позиции, изложенной в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некото­рых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные нало­гоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налого­вому органу.

Таким образом, с учетом представленных налогоплательщиком первичных учетных документов и объяснений, свидетельствующих о том, что в отношении тех операций,  которые нашли отражение в рассматриваемой уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2006г., заявителем были выполнены все предусмотренные ст.ст. 171-172 НК РФ условия для применения заявленных налоговых вычетов, представленные счета-фактуры соответствуют требованиям ст.169 НК РФ, содержат достоверные сведения, в том числе о грузоотправителе, у Инспекции отсутствовали основания для отказа предпринимателю в вычетах сумм НДС по уточненной декларации за 3 квартал 2006г. на 221753 руб. и, как следствие, доначисления НДС в сумме 221753 руб.

Каких-либо возражений относительно содержания исправленных счетов-фактур Инспекцией не заявлено.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих тре­бований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами,