Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2008 по делу n А08–2911/07–25. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

№ 3/у от 11.06.2002 г. и  № 2уп от 04.01.2003 г. в сумме 11442522,75 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов - 989280,01 руб.,  по ставке 18 процентов - 840026,85 руб. (с учетом письма о корректировке платежа от 16.02.2007 г.).

Как следует из пояснений налогоплательщика и установлено в ходе выездной налоговой проверки, из общей суммы  платежа в размере 13750000  руб. -    13300000 руб. было  оплачено заемными средствами, полученными  от акционерного  общества  «Комбинат хлебопродуктов «Старооскольский» по договору от 20.12.2004 г. № КПВ-К-04.0073, а 450000 руб. – собственными денежными  средствами.

Налог на добавленную стоимость  в размере 75000 руб. с суммы 450000 руб.  был предъявлен  обществом к вычету из бюджета в декабре 2004 г.

Оставшуюся сумму налога  2138886,40 руб., приходящуюся на сумму займа 13300000 руб., общество  частично предъявило к вычету в 2005 г.   по мере возврата  заемных средств акционерному  обществу  «Комбинат  хлебопродуктов «Старооскольский» согласно договора № КПВ-К-04.0073 от 20.12.2004 г. в следующем порядке:

   -в июне   2005 г. –  с суммы  247430 руб., уплаченной по платежным поручениям   № 1034  от 24.06.2005 г. на сумму   47 430 руб. и  № 1051 от  29.06.2005  г. на сумму   200000 руб., в  книгу покупок  включен налог на добавленную стоимость  по счетам–фактурам общества «СтройПом Сила»  № 5 от 30.01.2004 г. на сумму 185010,76 руб., в т.ч. 28222 руб. налога на добавленную стоимость, № 8 от 29.02.2004 г. на сумму 62419,24 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 9521 руб.;

   -в июле 2005 г. –  с суммы 3000000 руб., уплаченной  платежным получением  № 1092  от 06.07.2005 г. на сумму 1800000 руб., платежным получением  № 1206 25.07.2005  г.  на сумму  300000 руб., платежным получением  № 1227  от 27.07.2005 г. на сумму  900000 руб., в  книгу покупок включен налог на добавленную стоимость по счетам–фактурам общества «СтройПомСила»   № 8 от 29.02.2004 г. на сумму 131822 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 20108 руб.,  № 16 от 31.03.2004 г. на сумму 215600 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 32888 руб., № 21 от 30.04.2004 г. на сумму 319700 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 48768 руб., № 28 от 31.05.2004 г. на сумму 488500 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 74517 руб., № 32 от 30.06.2004 г. на сумму 607700 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 92700 руб., № 43 от 31.07.2004 г. на сумму 532500 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 81229 руб., № 47 от 30.06.2004 г. на сумму 704177 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 107417 руб.;

   -в сентябре 2005 г. – с суммы 1500000 руб., уплаченной  платежным получением  № 53  от 15.09.2005 г. на сумму 600000 руб., платежным получением   № 1631  от 30.09.2005 г. на сумму   600000 руб., платежным получением  № 57  от 30.09.2005 г. на сумму   300000 руб., в книгу покупок  включен налог на добавленную стоимость  по счетам–фактурам общества «АстекЛайн» № 4 от 11.02.2002 г. на сумму 384051,81 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 64008 руб., № 11 от 11.02.2002 г. на сумму 414571 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 69095 руб., № 22 от 10.04.2002 г. на сумму 366430 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 61071 руб., № 54 от 10.05.2002 г. на сумму 316849 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 52808 руб., № 76 от 10.06.2002 г. на сумму 18096 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 3016 руб.;

   -в октябре 2005 г. – с суммы  1100000 руб., уплаченной платежным получением   № 1648 от  04.10.2005 г. на сумму 300000 руб., платежным получением   № 58  от 11.10.2005 г. на сумму  300000 руб., платежным получением  № 1780 26.10.2005 г. на сумму  300000 руб., платежным получением  № 1793 27.10.2005 г. на сумму 200000 руб., в книгу покупок  включен налог на добавленную стоимость  по счету–фактуре общества «СтройПомСила» № УЗ–1 от 10.08.2002 г. на сумму 292522 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 48753 руб., по счетам–фактурам общества «АстекЛайн» № 90 от 01.07.2002 г. на сумму 420015 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 70002 руб., № 76 от 10.06.2002 г. на сумму 387461 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость  64576 руб.;

   -в ноябре 2005 г. –  с суммы 800000 руб., уплаченной платежным получением  № 1814 02.11.2005 г. на сумму 500000 руб., платежным получением  № 66  от 09.11.2005 г. на сумму 300000 руб., в книгу покупок включен налог на добавленную стоимость  по счетам–фактурам общества «СтройПомСила» № УЗ–1 от 10.08.2002 г. на сумму 169271 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 28212 руб., № УЗ–2 от 10.09.2002 г. на сумму 609350 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 101558 руб., № УЗ–3 от 05.10.2002 г. на сумму 21375 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость  3562 руб.;

   -в декабре 2005 г.  – с суммы 850000 руб., уплаченной  платежным получением  № 1959 01.12.2005 г. на сумму 300000 руб., платежным получением  № 2006  от 12.12.2005 г. на сумму 200000 руб., платежным получением  № 2053  от 20.12.2005 г. на сумму   100000 руб., платежным получением  № 83 от 28.12.2005 г. на сумму   150000 руб., платежным получением  № 2104 от  28.12.2005 г.  на сумму 100000 руб., в книгу покупок включен налог на добавленную стоимость  по счету–фактуре общества «СтройПомСила» № УЗ–3 от 05.10.2002 г. на сумму 389448 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 64908 руб., № УЗ–4 от 01.11.2002 г. на сумму 460551 руб., в т.ч. налога на добавленную стоимость 76758 руб.

Всего акционерным обществом было возвращено заемных средств на сумму 7497430 руб., по которым в книгу покупок включено и  к вычету из бюджета заявлено налога на добавленную стоимость в сумме  1203702 руб.

Признавая неправомерным применение  налоговых вычетов за спорные периоды, налоговый орган исходил из того, что отражение в налоговых декларациях сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, чем тот, в котором фактически произведена уплата налога контрагенту,  не соответствует положениям статей 171 и 172 Налогового кодекса.

При этом, налоговым органом не предъявлено  претензий к наличию у общества документов, подтверждающих факты получения и оприходования услуг, предъявления налогоплательщику налога и  оплаты предъявленных сумм налога.

По существу,  спор между налоговым органом и налогоплательщиком сводится к вопросу о правомерности возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику заемными средствами, по мере возвращения такого займа, а не в том периоде, когда полученные услуги фактически   оплачены.

  Соглашаясь с суждением инспекции и отказывая в удовлетворении требований   акционерного общества, суд первой инстанции указал, что  применение налоговых вычетов правомерно  в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на их применение. Налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменении и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 Налогового кодекса.

Однако,  судом области не было учтено следующее.

В постановлении от 20.02.2001 г. № 3-П Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя составные элементы механизма расчета итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Аналогичная правовая позиция изложена в  определении от 08.04.2004 г. № 169-О, в котором Конституционный Суд сделал вывод о том, что для определения реальности произведенных налогоплательщиком затрат необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. При этом, если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Согласно правовой позиции, высказанной Конституционным Судом, обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае, если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 04.11.2004 г. № 324-О, из определения от 08.04.2004  г. № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Из изложенного следует, что  само по себе использование в расчетах за полученные услуги  заемных денежных средств не свидетельствует  об отсутствии права на применение налогового вычета. Вместе с тем, возникновение такого права неразрывно связано с возникновением затрат у  налогоплательщика, причем, указанные затраты должны носить реальный характер.  

Как видно из имеющихся в деле документов,   денежные средства, переданные акционерным обществом в  оплату  консультационных услуг, были  получены налогоплательщиком  от продажи собственных простых векселей.

Согласно статье 143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель является ценной бумагой и содержит простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или его предложение другому лицу (переводный вексель) уплатить указанную в нем сумму в обусловленный срок (статьи 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе). При этом в зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве способа оформления договора займа (статья 815 Гражданского кодекса Российской Федерации), в качестве предмета договора купли-продажи или как средство расчетов с контрагентами.

В соответствии с пунктом 7   Положения    по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»   (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Министерства финансов  Российской Федерации от 02.08.2001 г. № 60н, в случаях, предусмотренных законодательством, организации могут осуществлять привлечение денежных средств путем выдачи векселя.

Пунктом 18   ПБУ 15/01 Инструкции по применению  Плана  счетов   бухгалтерского  учета  финансово-хозяйственной  деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов  Российской Федерации от 31.10.2000 г.  № 94-н,  закреплено, что  по выданным векселям организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность, при этом  суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета»,  52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В письме от 09.08.2004 г. № 07-05-14/207 Министерство финансов Российской Федерации разъяснило, что  выпуск и размещение простых векселей с целью привлечения заемных средств отражается в бухгалтерском учете с использованием счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94-н.

Согласно рабочему плану счетов акционерного общества,   обязательства по привлечению денежных средств в виде займов отражаются им на субсчете 67.3. «Долгосрочные займы (в рублях)».

Выпуск и  передача собственных векселей акционерному обществу  «Комбинат хлебопродуктов «Старооскольский»  на сумму 13300000 руб. отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика  21.12.2004 г. проводкой  Дт счета 51 –  Кт счета 67.3.

Погашение собственных векселей