Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2015 по делу n А14-3956/2015. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно названной норме неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Принципы применения налоговой ответственности  установлены в главе  15 Кодекса  «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений».

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.

Выявление и фиксация налоговых правонарушений осуществляется налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции (статья 82 Налогового кодекса).

На основании статьи 87 Налогового кодекса в целях осуществления контроля за соблюдением  налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах налоговые органы вправе проводить, в частности, камеральные и выездные налоговые проверки.

Статьей 100 Налогового кодекса установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

В силу статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения акта камеральной проверки в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа  должен вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Пунктом 5 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя)  должен   установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В силу статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1  статьи 112 Кодекса установлено право суда или налогового органа, рассматривающего дело о налоговом правонарушении, признать в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В пункте 4 статьи 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

Из изложенных правовых норм следует, что установление смягчающих ответственность  обстоятельств при применении налоговой ответственности является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона. Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающем заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств представлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности.

При этом в качестве смягчающих могут быть приняты любые обстоятельства, характеризующие налогоплательщика или налогового агента и его отношение к совершенному нарушению.

То обстоятельство, что  в решении налогового органа содержится оценка  обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, не исключает обязанности суда проверить  правильность этой оценки при рассмотрении налогового спора  исходя из доводов, приводимых сторонами.

В данном случае общество «Агрофирма Шипова Дубрава», ссылаясь на чрезмерность примененного к нему взыскания,  указывает на факт добровольного перечисления налога в бюджет в полном объеме и на отсутствие негативных последствий для бюджета (на момент составления акта проверки задолженности по налогу на доходы физических лиц не имелось); отсутствие искажения налоговой отчетности, что свидетельствует о его добросовестности как налогового агента; а также  на то, что сумма    штрафа является для него значительной и, будучи взысканной, она может существенно  ухудшить финансовое положение общества вплоть до невозможности осуществления им посевных и уборочных работ и прекращения обществом выполнения  социальных обязательств перед работниками.

Кроме того, общество ссылается на рисковый характер его деятельности, обусловленный зависимостью результатов деятельности от климатических и  погодных условий. Так,  как указывает обществом, в текущем финансовом году оно понесло значительные убытки вследствие гибели посевов озимой пшеницы на площади более 2 000 га из-за отсутствия атмосферных осадков в период сева указанной культуры и ее активной вегетации и осуществления затрат на пересев названных площадей.

Кроме того, у общества имеются значительные финансовые обязательства перед АКБ «Московский областной банк» по договору от 06.03.2015 № 7103, ежемесячная сумма процентов по которому составляет 2 682 652,72 руб., а размер неустойки в случае неисполнения обязательств составит 0,5 процента от суммы просроченной задолженности за каждый календарный день просрочки платежа.

Налоговым органом при проведении проверки установлено, что общество «Агрофирма Шипова Дубрава», являясь сельскохозяйственным товаропроизводителем,  в проверенном  периоде осуществляло сельскохозяйственную  деятельность,  связанную с растениеводством и животноводством, применяя систему налогообложения  в виде единого сельскохозяйственного налога.

В материалы дела обществом представлены  акты обследования сельскохозяйственных культур (в том числе определения биологической урожайности) от 18.11.2014, составленные страховой организацией с соответствии  договором страхования от 01.10.2014 № В111604-77-14,из которых следует, что на обследованных полях на большинстве участков отсутствуют всходы, а кущение озимой пшеницы и небольшие всходы на 3-4 листа являются редкими и неравномерными (т.2 л.д.28-35).

Согласно уведомлению, направленному в адрес общества с ограниченной ответственностью «Страховое общество «Помощь» 14.11.2014 (т.2 л.д.26) и сообщению федерального государственного бюджетного учреждения «Центрально-Черноземное управление по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды» от 10.03.2015 (т.2 л.д.25), гибель озимой пшеницы произошла в связи с отсутствием в период с 01.07.2014 по 31.12.2014 достаточного количества атмосферных осадков и почвенной засухой.

Кроме того, обществом представлены договоры поставки, в соответствии с которыми в 2015 году им закупались семена различных сельскохозяйственных культур на общую сумму 6 433 100 руб., а также товарные накладные формы ТОРГ-12 на закупку семян.

06.03.2015 обществом заключен кредитный договор  № 7103 с АКБ «Московский областной банк» на открытие невозобновляемой кредитной линии с лимитом в размере 85 000 000 руб., сроком освоения кредита 05.06.2015 и сроком пользования кредитом по 30.11.2015. За пользование кредитом обществом уплачиваются проценты в размере 18 процентов годовых.

Согласно графику погашения кредита (приложение № 4 к кредитному договору) погашение осуществляется в три этапа: не позднее 30.09.2015 – 25 000 000 руб., не позднее 31.10.2015 – 30 000 000 руб. и не позднее 30.11.2015 – 30 000 000 руб.

Из пункта 2.1 договора следует, что кредит предоставлен на пополнение оборотных средств, в том числе: закупка семян, запчастей для сельхозтехники, удобрений, средств химической защиты растений горюче-смазочных материалов, кормов и ветеринарных препаратов.

Также в материалы дела обществом представлено платежное поручение от 31.03.2015 № 238 на сумму 236 810,65 руб., свидетельствующее об оплате процентов по кредитному договору (т.2 л.д.24), и выписки по счету общества, из которых следует, что в период с 06.03.2015 по 01.04.2015 обществом расходовались кредитные средства и производилось погашение кредита (т.2 л.д.22-23).

Из бухгалтерского баланса общества за 2014 год следует, что по состоянию на 31.12.2014 основной объем оборотных активов общества составляют запасы (178 533 тыс. руб.) и дебиторская задолженность (189 427 тыс. руб.), тогда как денежные средства составляют всего 1 508 тыс. руб. Внеоборотные активы формируются преимущественно за счет основных средств (190 418 тыс. руб.).

В то же время, на конец 2014 года по результатам финансово-хозяйственной деятельности непокрытый убыток общества составил 71 849 тыс. руб., а долгосрочные и краткосрочные обязательства сформированы, в основном, за счет заемных денежных средств (122 727 тыс. руб. и 424 956 тыс. руб. соответственно). Кредиторская задолженность общества составила 50 311 тыс. руб.

Инспекция, указав в решении от  30.12.2014, что ею учтено тяжелое финансовое положение общества и сельскохозяйственный профиль его деятельности, тем не менее, не проанализировала, в чем именно данные обстоятельства выражаются и как они влияют на способность общества без ущерба для осуществления деятельности уплатить начисленную сумму штрафа.

Между тем, исходя из представленных документов, финансовое положение общества, обусловленное полученным им убытком в результате гибели посевов и наличием значительных заемных обязательств, характеризуется как крайне тяжелое.

При таких обстоятельствах сумма штрафа  1 378 324 руб. является для общества значительной, и ее взыскание может создать для общества существенные затруднения в осуществлении сельскохозяйственной деятельности, носящей сезонный характер и требующей значительных затрат.

Кроме того, инспекцией не учтено, что обществом в добровольном порядке предприняты меры для  устранения негативных последствий допущенного им нарушения и произведено перечисление в бюджет  задолженности.

Как следует из акта проверки от 24.11.2014 № 20, по состоянию на 31.03.2014 остаток задолженности по перечислению налога в бюджет составлял 593 769 руб., из которой сумма 417 990 руб. перечислена в бюджет 01.04.2014, сумма 261 996 перечислена 05.06.2014. К моменту рассмотрения материалов проверки задолженность была полностью погашена.

Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 17.12.1996 № 20-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 30.07.2001 № 13-П, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются