Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2015 по делу n А48-5929/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

на нее, а также в письменных объяснениях сторон, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

В соответствии со статьями 143, 146 Налогового кодекса  организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при  совершении ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно статье  154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом  4 статьи 166 Налогового кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно статье 172 Налогового кодекса  налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171  Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумму налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после приятии на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса,   является, как это следует из  статьи 169 Кодекса, счет-фактура, выставленный  продавцом и оформленный с соблюдением требований, установленных  в пунктах 5 -6 статьи 169 Кодекса.

В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 1 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176  Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Статьей 165 Налогового кодекса налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как квартал.

В силу статьи 6.1 Налогового кодекса течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. При этом срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего срока.

Из изложенных правовых норм следует, что основанием для использования  права на вычет по налогу на добавленную стоимость является совокупность ряда обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета, наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, в котором сумма налога выделена отдельной строкой,  включение суммы вычета в налоговую декларации, представленную в налоговый орган не позднее трехлетнего срока с момента возникновения права на вычет.

Представление налоговой декларации с заявленным в ней налоговым вычетом по налогу на добавленную стоимость по истечении трехлетнего срока, установленного статьей 173 Налогового кодекса, исключает возможность  возмещения налога из бюджета.

Как следует из материалов дела, 18.04.2014 предприятием «Орловская биофабрика» в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 8 по Орловской области представлена первичная декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года, в соответствии с которой сумма налога, исчисленная к возмещению, составила 21 934 107 руб. Указанная сумма сложилась вследствие превышения суммы налога, подлежащей вычету -  25 584 542 руб. над суммой налога, исчисленной с учетом восстановлены сумм -  3 650 435 руб. (т.1 л.д.8-10).

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года, по результатам которой составлен акт камеральной проверки от 01.08.2014 № 617, содержащий вывод  о неуплате налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в сумме 2 415 852 руб. и завышении налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению, на сумму 21 934 107 руб. (т.1 л.д.11-26).

Как следует из содержания акта, основанием для признания завышенной суммы налога, предъявленной к вычету,  послужил вывод инспекции о пропуске  налогоплательщиком установленного главой 21 Налогового кодекса трехлетнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода, а также ряд иных обстоятельств, в том числе использование в расчетах средств федерального бюджета и направленность действий по внесению в 1 квартале 2014 года в уставный фонд денежных средств, поступивших в 2006 году исключительно на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость.

Рассмотрев акт и материалы проверки, а также возражения налогоплательщика, начальник  инспекции принял решение от 19.09.2014 № 604, которым привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в общей сумме 483 068,47 руб. за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Также указанным решением предприятию были начислены пени в сумме 80 596,17 руб. по состоянию на 19.09.2014 и предложено уплатить налог на добавленную стоимость в общей сумме 2 415 852 руб.

Решением от 19.09.2014 № 7 предприятию отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 21 934 107 руб.

Как следует из указанных решений, пресекательный срок для заявления налоговых вычетов в общей сумме 21 934 107 руб.  истек 20.01.2010 за 2006 год, 20.01.2011 за 2007 год, 20.01.2012 за 2008 год и 20.01.2013 за 2009 год.

Не согласившись с принятыми решениями, предприятие обратилось с жалобой  на них в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области. Решением от 27.11.2014 № 224 жалоба  предприятия оставлена без удовлетворения в связи с установлением вышестоящим налоговым органом обоснованности выводов инспекции о пропуске трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса.

Полагая, что решения инспекции не соответствуют закону и нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании их незаконными в полном объеме.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований,  суд области также пришел к выводу о доказанности инспекцией нарушения предприятием трехлетнего срока, предусмотренного  пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, при заявлении к возмещению сумм налога на добавленную стоимость в налоговой декларации за 1 квартал 2014 года и о непредставлении достаточных доказательств, подтверждающих существование объективных препятствий для своевременной подачи соответствующей декларации.

При этом суд области исходил из  толкования  положения пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса, приведенного в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 2217/10 и определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 № 630-О-П.

Апелляционная коллегия находит обоснованным вывод суда первой инстанции о не соблюдении налогоплательщиком  трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, в качестве непременного условия для реализации права на применение налогового вычета и последующее возмещение налога на добавленную стоимость.

Как  указывает  налогоплательщик и установлено налоговым органом при принятии решения от 19.09.2014, право налогоплательщика на налоговый вычет  возникло из факта приобретения им подрядных работ у контрагента – общества «Межхозяйственная передвижная механизированная колонна-1» (подрядчик) по государственному контракту от 06.06.2006 № 1 и дополнительным соглашениям к нему от 30.11.2006 № 1, от 10.05.2007 № 2, от 17.07.2008 № 3, от 14.08.2008 № 4, от 09.10.2008 № 5, от 05.12.2008 № 6, от 18.06.2009 № 7, заключенными в связи с проведением в период 2006-2009 годы работ по реконструкции (санации) территории предприятия (т.1 л.д.119-132).

Из текста государственного контракта и дополнительных соглашений к нему усматривается,  что выполнение  подрядных работы началось в 2006 году и  было завершено в  2009 году. Условиями контракта предусмотрено, что сдача работ осуществляется генеральным подрядчиком поэтапно.

Выполнение указанного государственного контракта финансировалось из федерального бюджета в соответствии с порядком финансирования, предусмотренным Федеральным законом от 26.12.2005 № 189-ФЗ «О федеральном бюджете на 2006 год» и Перечнем строек и объектов для федеральных государственных вложений, предусмотренных на реализацию Федеральной адресной инвестиционной программы на 2006 год (п.5.1 контракта).

По результатам выполнения работ обществом «Межхозяйственная передвижная механизированная колонна-1» в адрес предприятия «Орловская биофабрика» были выставлены счета- фактуры от 02.10.2006 № 224 на сумму 11 425 278 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 742 839 руб., от 30.11.2006 № 341 на сумму 3 557 976,30 руб., в том числе налог 542 741 руб., от 15.05.2007 № 67 на сумму 2 991 309 руб., в том числе налог 456 301 руб., от 15.05.2007 № 126 на сумму 3 000 000 руб., в том числе налог 457 627 руб., от 27.06.2007 № 141 на сумму 3 979 721 руб., в том числе налог 607 075 руб., от 29.08.2008 на сумму 6 105 536 руб., в том числе налог 931 353 руб., от 30.09.2008 № 203 на сумму 25 118 462 руб., в том числе налог 3 831 630 руб.; от 31.10.2008 № 294 на сумму 18 028 515 руб., в том числе налог 2 750 112 руб.; от 28.11.2008 № 298 на сумму 20 197 330 руб., в том числе налог 3 080 949 руб.; от 23.12.2008 № 300 на сумму 14 357 701 руб., в том числе налог 2 190 159 руб.; от 28.05.2009 № 72 на сумму 4 907 220 руб., в том числе налог 748 559 руб.; от 30.06.2009 № 92 на сумму 7 061 103 руб., в том числе налог 1 077 117 руб.; от 31.07.2009 № 110 на сумму 5 139 636 руб., в том числе налог 784 012,27 руб.; от 31.08.2009 № 131 на сумму 15 668 708 руб., в том числе налог 2 390 141,9 руб.; от 30.09.2009 № 146 на сумму 3 786 595 руб., в том числе налог 577 616 руб.; от 30.10.2009 № 158 на сумму 6 906 345 руб., в том числе налог 1 053 510,25 руб.; от 30.11.2009 № 172 на сумму 7 396 093 руб., в том числе налог 1 128 217 руб.

Также сторонами были составлены и подписаны акты по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, датированные 2006-2009 годами.

Таким образом, исходя из  момента осуществления подрядных работ по реконструкции территории предприятия «Орловская биофабрика», принятия его к учету, а также дат, указанных в имеющихся у налогоплательщика документах на выполнение спорных работ, право на налоговый вычет по данным хозяйственным операциям возникло у него в соответствующих периодах 2006-2009 годов.

Следовательно, течение трехлетнего срока, определенного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, для представления в налоговый орган налоговых деклараций с заявленными в них суммами налогового вычета и возмещения, начинается  в данном случае с 01.01.2007 (календарной датой окончания налогового периода 4 квартал 2006 года является 31.12.2006) и истекает 01.01.2010.

Также и в отношении других периодов трехлетний срок начинает течь с 01 июля для 2 квартала, с 01 октября для 3 квартала и с 01 января для четвертого квартала соответствующего года. Таким образом, в отношении спорных счетов-фактур датой истечения трехлетнего срока будут являться соответственно 01.07.2010, 01.10.2011, 01.01.2012, 01.07.2012, 01.10.2012 и 01.01.2013.

Фактически налоговая декларация с отраженной в ней суммой налога к вычету 24 349 959 руб. по счетам-фактурам общества «Межхозяйственная передвижная механизированная колонна-1» представлена налогоплательщиком налоговому органу 18.04.2014, то есть, по истечении трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса.

Из изложенного следует, что спорная сумма налогового вычета  заявлена налогоплательщиком к возмещению из бюджета за пределами установленного трехгодичного срока.

При этом в материалах дела отсутствуют доказательства наличия объективных причин невозможности реализации налогоплательщиком  права на возмещение налога в соответствующих налоговых периодах путем представления налоговому органу соответствующих уточненных деклараций в пределах срока, установленного статьей 174 Налогового кодекса, и налогоплательщик на такие обстоятельства, препятствующие ему в реализации права на налоговые вычеты в том периоде, в котором они возникли, не ссылался ни в заявлении, поданном в суд первой инстанции, ни в апелляционной жалобе.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для учета спорной суммы вычета при определении