Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2015 по делу n А08-8771/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

включены предпринимателем в книгу покупок за 12,3 кварталы 2011 года, НДС в общей сумме 1 054 687 руб. заявлен налогоплательщиком к вычету в соответствующих периодах 2011 года.

Отказывая заявителю в применении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с указанными организациями, Инспекция установила, что ООО «Омега» исключено из ЕГРЮЛ с 22.12.2009, ООО «Горизонт» - с 16.11.2009  по решению регистрирующего органа на основании п. 2 ст. 21.1. Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ, тогда как представленные заявителем документы относятся к взаимоотношениям с указанными поставщиками после даты их исключения из ЕГРЮЛ.

Статьей 11 НК РФ определено, что организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 49 Гражданского кодекса РФ  правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.

В силу пункта 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ, пункта 8 статьи 63 Гражданского кодекса ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации.

При ликвидации юридического лица происходит полное прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (пункта 1 статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации).

На основании изложенного, поскольку ООО «Омега» и ООО «Горизонт» были исключены из ЕГРЮЛ в конце  2009 года, следовательно, при  заключении ИП Мураевым А.Ю. с ними представленных договоров и в периоды осуществления поставок товара (с ООО «Омега» - в 2010 году, с ООО «Горизонт»- в 2011 году),  данные организации не могли являться контрагентами заявителя по соответствующим сделкам в силу отсутствия правоспособности.

Таким образом, документы, составленные от имени ООО «Омега» и ООО «Горизонт» содержат недостоверные сведения, в связи с чем, не могут быть приняты в подтверждение заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Отклоняя доводы заявителя о том, что на налогоплательщика не могут быть возложены негативные налоговые последствия в связи недобросовестностью его контрагентов и невыполнении ими налоговых обязанностей, апелляционный суд учитывает, что действующее законодательство не устанавливает зависимости между правом на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость добросовестного налогоплательщика и фактами исполнения налоговых обязанностей его контрагентами, так же как не предусматривает и последствий в виде отказа в налоговых вычетах добросовестному налогоплательщику в случае невозможности проверки фактов уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг) либо в случае ненадлежащего исполнения поставщиками налогоплательщика своих обязанностей по уплате налога.

Однако, приведенные  правовые позиции распространяются на случаи, когда контрагентом налогоплательщика, то есть лицом, составившим счета-фактуры и первичные документы, является существующее юридическое лицо в смысле вышеприведенных положений гражданского и налогового законодательства Российской Федерации.

В данном случае контрагенты Общества на момент совершения поставки товара и составления соответствующих первичных документов, а также счетов-фактур, служащих основанием для применения налоговых вычетов, действующим юридическим лицом не являлись, будучи исключенными из Единого государственного реестра юридических лиц в 2009 году, тогда как предприниматель ссылается на наличие взаимоотношений с данными организациями в 2010 (ООО «Омега») и 2011 г. (ООО «Горизонт»).

Вследствие чего, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Белгородской области о правомерности отказа налоговым органом в применении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям заявителя с ООО «Омега» и ООО «Горизонт».

Кроме того, в ходе проведенной проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном применении ИП Мураевым А.Ю. налоговых вычетов по НДС в размере - 4 113 902 руб. (в том числе за 2011 год - 2808300 рублей, за 2012 год - 1310602 рубля) по счетам-фактурам ООО «Монолит-М».

Так, в подтверждение правомерности заявленных налоговых вычетов по взаимоотношениям с указанным контрагентом заявителем представлены договоры поставки товара №15-11 от 15.03.2011 и №01-12 от 03.01.2012, а также счета-фактуры и соответствующие товарные накладные за период с 28.04.2011 по 30.04.2012 -на общую сумму 26 968 905 руб., в том числе НДС 4 113 901 руб. , и за период с 31.05.2012 по 28.12.2012 на общую сумму 15199070 руб., в том числе НДС 2 318 502 руб.

Частично отказывая в принятии к вычету НДС, предъявленного ООО «Монолит-М» на основании счетов-фактур, выставленных за период с 28.04.2011 по 30.04.2012, в сумме 4 113 902 руб., Инспекция пришла к выводу о недостоверности указанных счетов-фактур, подписанных от имени ООО «Монолит-М» в качестве руководителя Топильским Д.В., который стал директором указанной организации только лишь  с 14.05.2012.

Соглашаясь с правомерностью позиции налогового органа в указанной части, суд учитывает следующее.

Как установлено в ходе проведенной проверки на основании данных ЕГРЮЛ, а также регистрационного дела ООО «Монолит-М», в проверяемом периоде руководителя ООО «Монолит-М» являлись поочередно Плотников А.В. (с 27.01.2011 года по 13.05.2012 года), Топильский Д.В. (с 14.05.2012 года по 03.02.2013 года).

Таким образом, суд соглашается с доводом налогового органа о том, что представленные заявителем счета-фактуры ООО «Монолит-М» за период с апреля 2011 по апрель 2012 года , подписанные от имени общества Топильским Д.В., который стал директором ООО «Монолит-М» лишь с 14.05.2012, подписаны неуполномоченным лицом.

Одновременно, при оценке правомерности заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «Монолит-М» наряду с данным обстоятельством суд учитывает также следующие факты, установленные в отношении указанного контрагента.

Так, допрошенный в качестве свидетеля Плотников А.В. подтвердил, что он являлся руководителем ООО «Монолит-М» в указанный период, но уволился в начале 2012 года.  По утверждению свидетеля, никаких договоров от имени ООО «Монолит-М» с ИП Мураевым А.Ю. он не заключал, поставок товара в его адрес не осуществлял; более того, ООО «Монолит-М» занималось строительной деятельностью и реализацию ГСМ вообще не осуществляло, соответствующих условий для занятия данной деятельностью не имело. Аналогичные показания дал также допрошенный в качестве свидетеля руководитель ООО «Монолит-М» с 14.05.2012 Топильский Д.В. При этом по данным ЕГРЮЛ в числе видов осуществляемой ООО «Монолит-М» деятельности торговля горюче-смазочными материалами не заявлена, основным видом деятельности общества является строительство зданий и сооружений.

Вместе с тем, несмотря на отрицание Топильским Д.В. каких-либо взаимоотношений с ИП Мураевым А.Ю., налоговый орган согласился с возможностью реализации налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО «Монолит-М» и пописанным Топильским Д.В. в период действия его полномочий как руководителя общества (то есть за период после 14.05.2012). В данном случае при оценке добросовестности налогоплательщика следует учитывать, что выставленные в его адрес счета-фактуры подписаны от имени организации-поставщика лицом, полномочия которого подтверждаются данными ЕГРЮЛ. В связи с чем, с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика, соответствующие показания руководителя контрагента об отсутствии соответствующих взаимоотношений между ними, могут быть не приняты во внимание.

Однако, указанная позиция неприменима в случае, когда счета-фактуры подписаны от имени контрагента лицом, полномочия которого не только не подтверждены данными общедоступной базы ЕГРЮЛ, но и с учетом соответствующего временного периода у такого лица еще не возникли. Данные обстоятельства не позволяют прийти к выводу о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности, что, в свою очередь, в совокупной оценке с показаниями должностных лиц контрагента о нереальности указанных хозяйственных операций, не позволяет считать заявленную ИП Мураевым А.Ю. налоговую выгоду в виде применения налоговых вычетов по НДС в спорной сумме  обоснованной.

На основании изложенного, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для иной оценки правомерности заявленных ИП Мураевым А.Ю. вычетов по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО «Монолит-М» за период с 28.04.2011 по 30.04.2012 в сумме 4 113 902 руб. и подписанных от имени данной организации неуполномоченным лицом – Топильским Д.В., который стал директором Общества лишь с 14.05.2012, а до указанной даты отношения к деятельности общества не имел.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с правомерностью доначисления ИП Мураеву А.Ю. налога на добавленную стоимость в сумме 9 665 135 руб. (4 496 546 + 1 054 687 +4 113 902) в связи с отказом в применении налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «Омега», ООО «Горизонт» и ООО «Монолит-М».

Поскольку уплата причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки влечет начисление пени в порядке, установленном ст. 75 НК РФ, суд также соглашается с обоснованностью начисления на неуплаченную сумму НДС пени в соответствии с произведенным Инспекцией расчетом в сумме 2 923 360 руб. по состоянию на 27.06.2014.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о правомерности привлечения оспариваемым решением ИП Мураева А.Ю. к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость  в виде штрафа в сумме 2 067 436 руб., со ссылкой на правомерность «ужесточения» налоговым органом применяемой к налогоплательщику меры ответственности  за совершение налогового правонарушения, путем его квалификации по п.3 ст. 122 НК РФ.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу положений ст.  108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В соответствии со ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно п.2 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

При этом пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Следовательно, при привлечении налогоплательщика к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие  действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона).

Допущенное налоговое правонарушение подлежит квалификации по п.3 ст. 122 НК РФ, если налоговым органом установлены обстоятельства, однозначно свидетельствующие  о наличии в действиях лица умысла на неуплату или неполную уплату налогов.

Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекция, квалифицируя совершенное  ИП Мураевым А.Ю. налоговое правонарушение по п.3 ст. 122 НК РФ, не привела каких-либо доводов в обоснование применения выбранного состава налогового правонарушения, одним из элементов которого является умышленная форма вины налогоплательщика в его совершении. Обстоятельства, которые характеризовали бы отношение налогоплательщика к совершенному им деянию применительно к ч.2 ст.110 НК РФ налоговым органом в оспариваемом решении не приведены.

Одновременно, апелляционный суд не может согласиться с позицией Арбитражного суда Белгородской области о правомерности  «ужесточения» налоговым органом применяемой к налогоплательщику меры ответственности  за совершение налогового правонарушения, путем его квалификации по п.3 ст. 122 НК РФ, поскольку установленная п.3 ст. 122 НК РФ ответственность применяется  лишь в случае подтверждения субъективной стороны вменяемого налогоплательщику правонарушения, являющейся квалифицирующим признаком данного состава, и не может быть обусловлена выводом о необходимости применения к налогоплательщику  более строгой меры ответственности, ее «ужесточения».

Как установлено в ходе рассмотрения настоящего дела, основанием для отказа заявителю в применении налоговых вычетов по НДС (необоснованное применение которых привело к занижению налоговой базы), фактически послужил поддержанный судом вывод налогового органа о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе в качестве контрагентов рассматриваемых поставщиков (ООО «Омега», ООО «Горизонт», ООО «Монолит-М») и принятии ненадлежащим образом оформленных документов. Так, судом установлено, что заявитель имел реальную возможность убедиться в том, что ООО «Омега» и ООО «Горизонт» исключены из ЕГРЮЛ, а ООО «Монолит-М» по данным ЕГРЮЛ в спорный период имело другого директора, нежели то лицо, которое было указано представленных документах. Правовым последствием  налогоплательщиком должной осмотрительности и представления недостоверных документов явился отказа в получении налоговой выгоды в виде возможности применения налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур данных организаций (оформленных от имени несуществующих лиц