Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2015 по делу n А36-4208/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

Оценивая содержание составленного Инспекцией по результатам проведенной камеральной налоговой проверки акта №8121 от 13.05.2013 и принятых по результатам его рассмотрения решений от 18.06.2013, апелляционный суд соглашается с выводом Арбитражного суда Липецкой области о том, что при составлении указанных документов налоговым органом были нарушены приведенные требования ст.ст. 100, 101 НК РФ в части отражения документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В частности, судом установлено, что по данным первоначально представленной ООО «ЛУЧ» 20.04.2012 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года, налоговая база по НДС была указана в сумме 19 400 000 руб., НДС исчислен в сумме 2 959 322 руб., налоговые вычеты заявлены в размере 18 002 746 руб., исходя из чего, к возмещению из бюджета заявлен НДС в размере 15 043 424 руб.

Таким образом, в уточненной налоговой декларации налогоплательщиком уменьшена налоговая база по НДС с 19 400 000 руб. до 400 000 руб. Как усматривается из акта проверки и объяснений налогоплательщика, налоговая база определена Обществом на основании  положений п. 2 ст. 155 НК РФ как сумма превышения сумм доходов, полученных при последующей уступке или при прекращении обязательства, над суммой расходов на приобретение права требования.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ  предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При этом вывод о неправомерности возмещения НДС за проверяемый период может быть связан как с неправильным определением налогоплательщиком налоговой базы, повлекшей занижение исчисленного к уплате налога (что влияет на исчисление разницы между суммой налога и налоговыми вычетами), так и необоснованностью заявленных налоговых вычетов.

При этом из положений ст. 100, 101 и 176 НК РФ следует, что выявленные в ходе проведения камеральной налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть отражены в составляемом в данном случае акте проверки, что гарантирует реализацию прав налогоплательщика представить соответствующие возражения и подтверждающие их документы, и направлено на урегулирование возникшего налогового спора на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Одновременно, принимаемые по результатам рассмотрения решения должны быть мотивированными, то есть содержать описание установленных в ходе проведенной проверки документально подтвержденных обстоятельств и их оценку налоговым органом, а также следующие из данной оценки выводы  применительно к нарушению налогового законодательства, а также законности заявленного возмещения.

В противном случае, налогоплательщик не может в полной мере реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и представление возражений,  что является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, направленной не на формальную реализацию соответствующих прав последнего, а на полноценное урегулирования спора вследствие возможности аргументировано и документально возражать на конкретные выводы проверяющих относительно обстоятельств вменяемого нарушения.

Поскольку предметом заявленных налогоплательщиком требований является оспаривание указанных ненормативных правовых актов налогового органа, оценка законности оспариваемых решений осуществляется судом исходя из их обоснованности применительно к выводам и обстоятельствам, изложенным в самих данных актах.

Так, из буквального содержания решений от 18.06.2013 №1426 и №500 усматривается, что в тексте указанных решений в основном воспроизведены приводимые налогоплательщиком пояснения на требования налогового органа. Что же касается самих выводов проверяющих, то, указывая на отсутствие оснований для возмещения заявленной в уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2012 года суммы налога в размере 17 941 729 руб., Инспекция в оспариваемых решениях ссылается на нарушение ООО «ЛУЧ» статей 171-172 НК РФ.

 Вместе с тем,  в акте и оспариваемых решениях налогового органа не  приведены конкретные обстоятельства и основанные на их оценке выводы со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, послужившие основанием для утверждения о нарушении налогоплательщиком требований норм ст.ст. 171-172 НК РФ, а также для доначисления Обществу за проверяемый период НДС в сумме 2 958 864 руб.(не приведен расчет доначисленной суммы и не указаны основания ее доначисления).

Одновременно, при рассмотрении апелляционных жалоб заявителя Управление ФНС России по Липецкой области в решении от 11.07.2014 №72 сослалось на то, что отказ в возмещении НДС был обусловлен выводом Инспекции о необоснованности заявленных Обществом налоговых вычетов. При этом Управление исходило из того, что спорные налоговые вычеты повторно заявлены налогоплательщиком в той же сумме, что и при представлении первоначальной налоговой декларации за этот период. Тогда как по результатам камеральной налоговой проверки первоначально представленной декларации за 1 квартал 2012 года Инспекцией было отказано ООО «ЛУЧ» в применении налоговых вычетов в сумме 18 002 746 руб., и сделанные налоговым органом выводы признаны правомерными судебными актами по делу №А36-103/2013, которыми отказано в удовлетворении требований ООО «ЛУЧ» к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка о признании незаконными решений от 07.09.2012 № 492 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», № 15617 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». Ссылаясь на установленные в рамках рассмотрения данного дела обстоятельства, оцененные судом как свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, Управление полагает, что данные обстоятельства имеют преюдициальное значение и не подлежат повторному исследованию при проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации.

Аналогичной позиции придерживается ИФНС России по Октябрьскому району г. Липецка при рассмотрении настоящего дела.

Оценивая приведенные доводы налоговых органов,  суд апелляционной инстанции учитывает, что предметом рассмотрения в рамках дела №А36-103/2013 являлась законность оспариваемых решений налогового органа от 07.09.2012 на момент их вынесения (в том числе, в части оценки правомерности применения спорных налоговых вычетов), исходя из  обстоятельств, существовавших на этот момент.

В рамках настоящего спора заявителем оспариваются ненормативные правовые акты Инспекции, вынесенные по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации за данный период. В данном случае Общество было вправе в пределах установленного законодательством срока вновь обратиться в налоговый орган по вопросу проверки обоснованности применения налоговых вычетов с представлением соответствующей налоговой декларации и одновременном выполнением при этом требований гл. 21 НК РФ, в том числе, применительно к документальному подтверждению заявленных налоговых вычетов и обоснованию правомерности их применения в отношении рассматриваемых операций (в том числе, путем представления новых доказательств). В свою очередь,  на налоговом органе в этом случае также лежит обязанность по соблюдению установленного порядка  проведения камеральной налоговой проверки на основании конкретной (в данном случае – уточненной) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение названного налога, в ходе которой налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов, и, одновременно, обязан оформить надлежащим образом выносимые в ходе проводимой проверки акт и решения, изложив в них свои выводы относительно правомерности заявленных налоговых вычетов в случае наличия каких-либо претензий в указанной части. В данном случае инспекция также не была лишена возможности привести в оспариваемых решениях доводы о необоснованности заявленных Обществом вычетов, в том числе, со ссылкой на обстоятельства, установленные по делу №А36-103/2013, что позволило бы налогоплательщику ссылаться на иные, новые обстоятельства,  не являвшиеся предметом оценки по данному делу. Однако, ввиду отсутствия в мотивировочной части оспариваемых решений каких-либо правовых мотивов и ссылок на конкретные доказательства в обоснование вывода о нарушении заявителем требований ст. 171-172 НК РФ, в данном случае не представляется возможным сопоставить исследованные в решении суда по делу №А36-103/2013 доказательства с доказательствами, собранными налоговым органом в ходе камеральной проверки уточненной    декларации.    Тогда как из представленных налогоплательщиком в рамках рассмотрения настоящего дела пояснений и доказательств усматривается, что Общество в обоснование правомерности спорных налоговых вычетов ссылается на  дополнительные доказательства и обстоятельства, которые возникли после принятия судебных актов по делу №А36-103/2013.

В соответствии с п. 2 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Вместе с тем, такая оценка производится судом только в случае, если ранее она давалась налоговым органом в ходе проведенной налоговой проверки и нашла отражение в оспариваемых ненормативных правовых актах. При этом суд, не являясь органом налогового контроля, не может подменять его и восполнять недостатки проведенной проверки за ее пределами.

При указанных обстоятельствах, отсутствие в акте проверки  и решениях по      нему основанных на конкретных обстоятельствах и документах выводов налогового органа, обусловивших отказ в возмещении заявленной в уточненной налоговой декларации по НДС суммы налога, а также доначисление за проверяемый период НДС в сумме 2 958 864 руб., обоснованно квалифицировано судом первой инстанции как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, которое является самостоятельным основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа.

При этом судом учтено, что доводы о нарушении Инспекцией существенных условий рассмотрения материалов проверки были приведены в поданной налогоплательщиком в Управление ФНС России по Липецкой области апелляционной жалобе, в связи с чем, в этой части процедура досудебного урегулирования спора по указанным доводам заявителем соблюдена, что позволяет суду применить положения п. 14 ст. 101 НК РФ при рассмотрении соответствующего спора (пункт 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Одновременно в п. 73 Постановления Пленума ВАС РФ N57 разъяснено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным.

На основании изложенного, оценивая оспариваемые решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка от 18.06.2013 №1426 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и №500 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость во взаимосвязи друг с другом, исходя из допущенных налоговым органом нарушений при изложении установленных в ходе проведенной проверки нарушений налогового законодательства, не отражающих основание и существо сделанных налоговым органом выводов, и в этой связи безусловно влияющих на полноценную реализацию налогоплательщиком своих прав на представление соответствующих возражений, суд первой инстанции обоснованно признал оспариваемые ненормативные правовые акты недействительными по изложенным основаниям.

Поскольку решение Инспекции от №500 18.06.2013 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в размере 17 941 729 руб. признано недействительным, на МИФНС России № 13 по Воронежской области, в которой в настоящее время ООО «ЛУЧ» состоит на налоговом учете обоснованно возложена обязанность по устранению нарушенных прав налогоплательщика, которое применительно к данным обстоятельствам возможно путем принятия соответствующего решения о возврате налога на добавленную стоимость по уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2012 года.

Одновременно, апелляционный суд учитывает, что ненадлежащее оформление результатов проведенной камеральной проверки не препятствовало налоговым органам в проведении выездной налоговой проверке данного налогоплательщика за соответствующий спорный период.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

  Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации).

Апелляционная жалоба убедительных доводов,  позволяющих отменить обжалуемое решение, не содержит, в связи с чем, она не может быть удовлетворена  судом апелляционной инстанции.

При указанных