Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2014 по делу n А48-1750/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

сумме  - 22 668 400 руб.

Признавая приведенную позицию заявителя необоснованной, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что при выходе участника из общества, выплаченная    ему действительная стоимость его доли в уставном капитале является его доходом и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.

В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Для целей гл. 23 НК РФ, как определено в п. 1 ст. 208 НК РФ, к доходам от источников в Российской Федерации относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в                   результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество с ограниченной ответственностью является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности.

Из указанной нормы и п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ) следует, что имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

На основании п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.

В силу ст. 14 Закона № 14-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

В соответствии с п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 26 Закона № 14-ФЗ участник общества с ограниченной ответственностью вправе выйти из общества путем отчуждения обществу своей доли в его уставном капитале независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

При выходе участника общества с ограниченной ответственностью из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом № 14-ФЗ и уставом общества (п. 2 ст. 94 Гражданского кодекса   Российской Федерации).

Пунктом 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ предусмотрено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Закона № 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (ст. 14 Закона № 14-ФЗ).

На основании приведенных положений, в случае выхода участника из общества, у него возникает доход в виде выплачиваемой действительной стоимости доли, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.

Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Однако возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст. ст. 218 - 221 НК РФ не предусмотрена.

Предусмотренное абзацем 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на получение имущественного налогового вычета путем уменьшения суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, установлено законодателем лишь при продаже налогоплательщиком доли (ее части) в уставном капитале организации.

Однако в данном случае доход гражданина не связан с реализацией доли в уставном капитале, поскольку выплата действительной стоимости доли    выбывшему    участнику    является    обязанностью    общества    в    силу положений Закона № 14-ФЗ, которая возникает у него при выходе из его состава участника.

Так, согласно ст. 23 Закона № 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.

Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.

При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.

Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.

Поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона № 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом в порядке ст. 226 НК РФ налога с полной суммы дохода, без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.

Правомерность приведенных выводов в отношении оценки обстоятельств, связанных с выходом Спирина А.К. из состава участников ООО «Земельная компания» и порядком налогообложения выплаченной заявителю действительной стоимости его доли в 2011г. подтверждена состоявшимися судебными актами по делу №А48-1933/2013, предметом рассмотрения в рамках  которого являлось решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Орловской области от 27.03.2013 № 5 в части применения к ООО «Земельная компания» по п.1 статьи 123 НК РФ и начисления пени за несвоевременное исчисление, удержание и перечисление налога на доходы физических лиц с доходов, выплаченных, в том числе, Спирину А.К. при выходе его из общества..

При рассмотрении дела №А48-1933/2013 судом было установлено, что ООО «Земельная палата», выплатив стоимость действительной  доли Спирина А.К в уставном капитале общества в сумме  22668400 руб. при  выходе участника  из общества, не удержало из доходов Спирина А.К. и не перечислило в бюджет НДФЛ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

Из положений статьи 45 НК РФ следует, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пп.5 п.3 ст.45 НК РФ).

Таким образом, поскольку при выплате заявителю дохода в виде действительной стоимости  доли в ООО «Земельная палата», Обществом как налоговым агентом не был исчислен и удержан налог на доходы физических лиц, указанная сумма дохода подлежит налогообложению НДФЛ при исчислении налога за 2011год налогоплательщиком.

При этом  доводы заявителя о том, что сумма полученных им в 2011 г. доходов в размере   выплаченной  действительной стоимости доли при выходе из состава участников ООО «Земельная компания» должна быть уменьшена на сумму расходов, связанных с получением данных доходов, в качестве которых заявитель указывает стоимость внесенного в качестве вклада в уставной капитал Общества имущества, не могут быть приняты апелляционным судом во внимание, как противоречащие приведенным нормативным положениям и сделанным судом на их основании выводам.

Одновременно, учитывая, что при определении налоговой базы по НДФЛ за 2011 год налоговым органом был предоставлен заявителю профессиональный налоговый вычет в размере 1 768 500 руб., доначисление оспариваемым решением Инспекции налога в размере 2 716 987 руб. произведено правомерно.

Также на основании ст. 75 НК РФ заявителю правомерно начислены пени за период с момента наступления срока уплаты налога (15.07.2012) по состоянию на 28.01.2012  в сумме  2716987 руб. Каких-либо возражений в отношении произведенного налоговым органом расчета пени налогоплательщиком не заявлено.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы заявителя.

Одновременно, оценивая доводы налогового органа  в отношении обоснованности применения к заявителю налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Орловской области о неправомерности позиции налогового органа в данной части.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно п.2 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

При этом пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Следовательно, при привлечении налогоплательщика к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие  действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона).

Допущенное налоговое правонарушение подлежит квалификации по п.3 ст. 122 НК РФ, если налоговым органом установлены обстоятельства, однозначно свидетельствующие  о наличии в действиях лица умысла на неуплату или неполную уплату налогов.

Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекция, квалифицируя совершенное  ИП Спириным А.К. налоговое правонарушение по п.3 ст. 122 НК РФ, исходила из умышленного характера нарушения налогового законодательства в части уклонения от уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц за 2011 год путем включения в налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц заведомо ложных сведений о сумме фактически понесенных им затрат, что привело к занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2011 год.  

Вместе с тем, довод налогового органа о заведомом включении налогоплательщиком в налоговую декларацию по НДФЛ ложных сведений о сумме фактически понесенных им затрат не обоснован ссылкой на какие-либо конкретные обстоятельства, которые характеризовали бы отношение налогоплательщика к совершенному им деянию применительно к ч.2 ст.110 НК РФ.

Сам по себе факт занижения предпринимателем налоговой базы по НДФЛ хотя и свидетельствуют о том, что действия заявителя осуществлялись с нарушением действующего законодательства, о чем заявителю должно было быть известно, однако, не могут однозначно указывать на их направленность на уклонение от уплаты налогов.

В частности, апелляционным судом учтено, что в представленной налоговой декларации по НДФЛ за 2011 год предприниматель отразил сумму полученного им дохода, однако, ошибочно полагая, что одновременно он вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму произведенных расходов, связанных с внесением имущества в уставной капитал общества, отразил данные расходы, в результате чего, налоговая база оказалось равной нулю. Вместе с тем, указанные обстоятельства сами по себе не указывают на умышленный характер действий налогоплательщика.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств того, что налоговое правонарушение в виде неуплаты ИП Спириным А.К. НДФЛ за 2011 год с суммы полученного дохода в виде выплаты действительной стоимости доли при выходе из состава участников ООО «Земельная компания» было совершено налогоплательщиком умышленно (в результате направленности действий предпринимателя на уклонение от уплаты налогов).

При