Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2008 по делу n А64-3028/07-22. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользуемый отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. По смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.

Налоговый кодекс не содержит определения денежной компенсации за неиспользуемый отпуск, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса  часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.  Статьей 127 Трудового кодекса предусмотрена замена всех неиспользованных отпусков без ограничения по их продолжительности денежной компенсацией в случае увольнения работника.

Таким образом, возможность выплаты денежной компенсации за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена, за исключением  статьи 127 Трудового кодекса, устанавливающей особенности осуществления расчетов с работником при увольнении в случае неиспользования им отпуска.

Из анализа указанных норм следует, что денежная компенсация за весь основной отпуск (в части, не превышающей 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена и, соответственно, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса.

Налоговым органом не оспаривается, что сумма выплаченной компенсации не включена акционерным обществом в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

При таких обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу  единого социального налога в сумме  38492 руб. 17 коп.,  а также  пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 35 руб. 51 коп. и штрафа за неуплату налога в сумме 7698 руб. 43 коп. Оспариваемые решение и требование об уплате налога, пеней, санкций в этой части  подлежат признанию недействительными, а решение суда области -  изменению.

Оценивая правомерность решения арбитражного суда Тамбовской области в части, касающейся налога на доходы физических лиц, суд апелляционной инстанции также пришел к выводу о необходимости решение суда первой инстанции в указанной части частично изменить.

Как следует из материалов дела,  акционерным обществом оспаривается доначисление следующих сумм налога, пеней и санкций:

   -200456 руб. налога, 28783 руб. пени,  40091 руб. 20  коп. штрафа (в заявлении, поданном в суд первой инстанции и в апелляционной жалобе были указаны суммы   200457 руб. налога, 36770 руб. пени,  40091 руб. 40 коп.  штрафа, в процессе рассмотрения апелляционной жалобы акционерное общество уточнило обжалуемые суммы), начисленных по основанию неудержания налога с сумм материальной выгоды, полученной физическим лицами, не состоящими в трудовых правоотношениях с акционерным обществом, вследствие оплаты за них обществом материальных благ: оплаты проезда, проживания в гостиницах, обучения в высшем учебном заведении, а также неудержания налога с  денежных сумм, выплаченных физическим лицам за оказанные ими обществу услуги по предоставлению в аренду жилья и подбору жилья, предоставляемого в аренду. Основанием для оспаривания является то обстоятельство, что общество по отношению к лицам, получившим  материальную выгоду, не является налоговым агентом, следствие чего у него отсутствует возможность удержания налога с сумм материальной выгоды;

   -591 руб. 77 коп. налога, 994 руб. 18 коп. пени,  118 руб. 35 коп. штрафа, начисленных по основанию  неправомерного неперечисления в бюджет удержанной суммы налога  в указанном размере  филиалом  общества - Кирсановскими электрическими сетями. Основанием оспаривания является то обстоятельство, что фактически задолженность, на которую начислены пени, образовалась за пределами проверяемого периода;

   -12452 руб. пени, начисленной по основанию неперечисления в бюджет  налога, удержанного  с дохода в виде материальной выгоды по заемным средствам. Основанием оспаривания  является то обстоятельство, что фактически задолженность, на которую начислены пени, образовалась за пределами проверяемого периода;

   -7987 руб. пени, начисленной по основанию несвоевременного перечисления в бюджет  удержанного налога головной организацией (указанную сумму пени при оспаривании общество соединило с суммой 28783 руб. (28783 руб. + 7987 руб. = 36770 руб.), оспариваемой по основанию невозможности удержания налога);

   -61789 руб. 23 коп. пени, начисленной по основанию несвоевременного перечисления в бюджет удержанного налога филиалом  Тамбовские электрические сети. Основаниями оспаривания являются доводы о том, что фактически удержанный налог был перечислен в бюджет своевременно, но не на тот код бюджетной классификации (по этому основанию оспариваются пени в сумме 57822 руб. 29 коп.), а также о том, что налог перечислен в бюджет своевременно  (по этому основанию оспариваются пени в сумме 3966 руб. 94 коп., в том числе в отношении суммы  107 руб. 65 коп. налоговый агент ссылается на то, что она начислена за несвоевременное перечисление налога в сумме  67281 руб., которая фактически не была удержана и не подлежала перечислению в бюджет).

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации  физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также  физические лица, получающие доходы от источников  в Российской Федерации,  не являющиеся налоговыми резидентами,  являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Объектом налогообложения  является доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации (статья 209 Налогового кодекса), перечень которых установлен статьей 208 Налогового кодекса.

  В силу статьи 24 Налогового Кодекса  налоговые агенты, т.е. лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, обязаны  правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги,  вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, представлять в налоговый орган  по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Аналогичные обязанности налоговых агентов предусматривает статья 226 Налогового Кодекса, в соответствии с которой  российские организации,  индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в порядке, установленном статьями 224-225 Кодекса.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем  доходам, начисленным  налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (статья 210 Налогового кодекса). К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, статьей 211 Налогового кодекса, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями  товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика  услуги на безвозмездной основе; оплата труда в натуральной форме.

Исчисление сумм и уплата налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 227, 228 Кодекса. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате  указанных денежных средств налогоплательщику  либо по его поручению  третьим лицам.

Статья 228 Налогового кодекса устанавливает случаи, когда физические лица, получившие доход от налоговых агентов,   обязаны  самостоятельно исчислить и уплатить  в бюджет налог на доходы физических лиц, в том числе,   в случае, когда налог должен был быть удержан, но не удержан налоговым агентом при выплате дохода.

Налоговый орган, согласно статье  31 Налогового Кодекса, вправе требовать от налогового агента документы по установленным формам, служащие основаниями для  удержания и перечисления налогов, а также пояснения  и документы, подтверждающие правильность удержания и перечисления налогов, проводить налоговые проверки в порядке,  установленном Налоговым Кодексом.

При наличии у налогового агента задолженности по перечислению удержанного налога в бюджет налоговый орган вправе применить к нему меры принудительного взыскания налога в порядке, предусмотренном статьями 46, 47, 69, 101  Налогового Кодекса, а также начислить пени за несвоевременное перечисление налога в соответствии со статьей 75 Налогового Кодекса. При этом указанные меры применяются налоговым органом  в пределах сумм имеющейся у налогового агента  задолженности по перечислению налога в бюджет. Указанные меры могут  применяться как по итогам камеральных, так и по итогам выездных налоговых проверок.

Как следует из материалов дела и не оспаривается акционерным обществом, в проверенном налоговым органом периоде им были выплачены физическим лицам доходы в натуральной форме, в том числе:

-оплачен проезд ряду физических лиц, перечисленных в акте выездной налоговой проверки, не являющихся работниками акционерного общества;

   -оплачено проживание в гостинице ряду физических лиц, перечисленных в акте выездной налоговой проверки, не являющихся работниками акционерного общества;

   -оплачено  обучение в высшем учебном заведении  Маслова М.М., не являющегося работником общества;

   -оплачены услуги по сдаче в наем  жилых помещений собственникам жилых помещений и услуги по подбору жилых помещений, сданных в наем и оформлению договоров найма жилых помещений.

При выплате  указанных доходов  акционерным обществом не был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц. Недобор составил сумму  200456 руб., за несвоевременное перечисление  которой налоговым органом начислены пени в сумме 28783 руб. и применены налоговые санкции, установленные статьей 123 Налогового кодекса за неправомерное неудержание и неперечисление налога в бюджет, в виде взыскания штрафа в сумме  40091 руб. 20 коп.

Акционерное общество, оспаривая решение в данной части, ссылалось на то, что для физических лиц, которые получили доход, общество не является налоговым агентом, так как эти лица не состоят с обществом в трудовых правоотношениях и являются самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.

Суд области принял указанный довод  в той мере, в которой он касается суммы налога, поскольку при рассмотрении дела было установлено, что возможность удержания спорной суммы налога обществом утрачена, следовательно, в силу статьи 228 Налогового кодекса налогоплательщики – физические лица  обязаны самостоятельно исчислить и перечислить в бюджет налог с полученного ими дохода.

В то же время, суд правильно не согласился с налоговым агентом в части, касающейся начисления пеней.

Согласно статье 75 Налогового кодекса пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в том числе   исполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет.

Учитывая, что факт  неудержания и неперечисления в бюджет налога при выплате физическим лицам дохода в натуральной форме материалами дела доказан и имеет место несвоевременное перечисление налога в бюджет, суд апелляционной инстанции считает правомерным возложение на налогового агента обязанности по уплате пеней за несвоевременное перечисление налога в бюджет.

При этом, суд области обоснованно указал на то, что изначально обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет лежала, в силу статьи  226 Налогового кодекса, именно на акционерном обществе как на налоговом агенте  и лишь неисполнение им указанной обязанности привело к возникновению обязанности по перечислению налога в бюджет у физических лиц, получивших доход, в порядке, установленном статьей 228 Налогового кодекса.

Довод акционерного общества о невозможности удержать налог при выплате дохода правомерно не принят судом области во внимание, так как из имеющихся материалов дела усматривается, что доход выплачивался физическим лицам  в денежной форме, следовательно, общество могло удержать налог из выплачиваемых денежных средств при их выплате.

Вместе с тем, придя к выводу о неисполнении акционерным обществом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с дохода, выплаченного в натуральной форме, суд области не оценил указанную ситуацию на предмет правомерности применения налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента. Обжалуемый судебный акт  не содержит  обоснования признания решения налогового органа недействительным в части применения ответственности.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение