Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2008 по делу n А48-3376/07-18. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

№ 40802810600000000415 в банке «Евразия - Центр».

В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В силу статьи  780 Гражданского кодекса исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг.

Частью 2 статьи 779 установлено, что правила  главы 39 «Возмездное оказание услуг» применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса.

Согласно статье 702 Гражданского кодекса по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. К отдельным видам договора подряда (бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных нужд) положения, предусмотренные  параграфом 1 главы 37 «Подряд», применяются, если иное не установлено правилами настоящего Кодекса об этих видах договоров.

В силу статьи 703 Гражданского кодекса договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Статьей 706 Гражданского кодекса предусмотрено, что если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Согласно статье 707 Гражданского кодекса на стороне подрядчика могут одновременно выступать  два лица или более.

Таким образом, предметом договора подряда являются работа и ее результат как обязательное следствие выполненной работы.

По договору оказания услуг исполнитель обязуется совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, т.е. предметом договора оказания услуги является  не сам результат, а действия, к нему приведшие.

Исходя из различия предметов договоров подряда и возмездного оказания услуг,   законодатель различным образом определил и  обязанности подрядчика (исполнителя) при  исполнении  договоров, в первом случае  предусматривая возможность  привлечения к исполнению договора подряда иных лиц, не указанных в договоре, во втором  - возлагая на исполнителя обязанности  оказать услуги лично.

Как усматривается из договоров, заключенных между акционерным обществом «Орелнефтепродукт» и индивидуальным предпринимателем Ивановой, их предметом является выполнение работ на разработку планов по предупреждению и ликвидации разливов нефти и нефтепродуктов, т.е. заключенные договора являются договорами подряда.

Следовательно,  подрядчик по договору имел право  привлечь к  выполнению работы третье лицо, что и имело место в настоящем случае.

Факт выполнения работ подтверждается  актом выполненных работ и наличием самих выполненных планов.

В силу статьи  264 Налогового Кодекса расходы по  договорам гражданско-правового характера  (включая договора подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате налогоплательщика, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, поэтому налогоплательщик обоснованно включил указанные расходы в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации.

У налогового органа не имелось оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 6720 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 342,54 руб., штрафа в сумме 825,95 руб., поэтому требования налогоплательщика  о признании решения налогового органа недействительным  в указанной части подлежат удовлетворению, а решение суда области об отказе в удовлетворении этих требований – изменению.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, касающихся налога на добавленную стоимость  в сумме 961 руб., пени по налогу в сумме 38,71 руб. и штрафа в сумме 82,45 руб., суд области исходил из того, что указанная сумма налога необоснованно предъявлена к вычету, так как налогоплательщиком произведена  реализация товара - гербицида «Дифезан»  по цене ниже себестоимости.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться  с указанным выводом суда области.

Из материалов дела следует, что  по договору купли-продажи № 125 от 29.04.2005 г. акционерным обществом  «Орёлнефтепродукт» был реализован  обществу с ограниченной ответственностью «КАМЗ-АГРО»  гербицид «Дифезан» за   15000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость - 2288,14 руб. Ранее указанный препарат был приобретен акционерным обществом по цене 18050,85 руб. Таким образом, гербицид «Дифезан» был реализован покупателю по цене ниже себестоимости приобретения на 5338,99 руб. Причиной реализации товара по цене ниже себестоимости явилось обнаруженное налогоплательщиком наличие деформации тары и течи препарата, а также истечение срока его годности.

Налоговый орган посчитал, что в данном случае имеет место  недостача материальных ценностей, в связи с чем налогоплательщику при уменьшении покупной стоимости гербицида необходимо было выполнить требования, предусмотренные подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, т.е. установить факт отсутствия лиц, виновных в недостаче.  Поскольку в акте об обнаружении нарушения тары и течи  препарата сведения об установлении виновных лиц или об отсутствии таковых отсутствуют, налоговый орган произвел доначисление  налога на прибыль в сумме 1281,36 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 65,29 руб., штрафа в сумме 157,43 руб., налога на добавленную стоимость  в сумме 961 руб., пени по налогу на добавленную стоимость  в сумме 38,71 руб.,  штрафа в сумме 82,45 руб.

При этом доначисление налога на прибыль произведено исходя из  разницы между покупной стоимостью  препарата и стоимостью его реализации, отраженной (18050 руб.-12711,86 руб.), отраженной по дебету счёта 91.9 и  кредиту счёта 91.2. в  сумме 5338,99 руб. Доначисление налога на добавленную стоимость произведено расчетным путем по ставке 18 процентов  с той же суммы.

Согласно  статье 265 Налогового кодекса  Российской Федерации  убытки, полученные налогоплательщиком, приравниваются  в целях налогообложения к внереализационным расходам в случаях и порядке, установленных пунктом 2 названной статьи, в том числе,  расходы в виде недостачи  материальных ценностей  и убытки от хищений  могут быть включены во внереализационные расходы  при отсутствии  или неустановлении лиц, виновных в недостаче  или хищении.

В  материалах дела отсутствуют доказательства невозможности установления лиц, виновных в нарушении тары и течи препарата «Дифезан», в связи с чем вывод суда об отсутствии у налогоплательщика оснований для включения полученного убытка от реализации «Дифезана»  является обоснованным.

В то же время, указанное обстоятельство не является основанием для доначисления налога на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, согласно статье 146 Налогового кодекса, является  реализация товаров (работ, услуг).

Частью 1 статьи 154 Налогового кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг)  на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком произведено исчисление налога в сумме  2288,14 руб. со стоимости реализованного товара по счету-фактуре № 0000001274 от 29.04.2005 г.

Доказательств того, что в указанной ситуации имели место условия для контроля примененных налогоплательщиком цен, установленные статьей 40 Налогового кодекса,  либо имела место безвозмездная реализация товара на сумму  5338,99 руб.,  налоговым органом суду не представлено.

Также не представлено доказательств наличия обстоятельств, с которыми  налоговое законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности восстановить ранее предъявленный к возмещению из бюджета налог.  Недостача товара, в силу статьи  170  Налогового кодекса,  таким обстоятельством не является.  Кроме того, в акте проверки отсутствуют сведения о том, что доначисленная  сумма налога 961 руб. ранее была предъявлена налогоплательщиком к вычету.

Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость  в сумме 961 руб., пени по налогу на добавленную стоимость  в сумме 38,71 руб.,  штрафа в сумме 82,45 руб. Решение суда в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика  относительно указанных сумм следует изменить.

В части, касающейся налога на прибыль, суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы. Доводы налогоплательщика о том, что фактически  в данном случае имела место не недостача, а порча гербицида в связи с истечением срока его годности, не подтверждены материалами дела.

Также апелляционный суд  считает не подлежащей удовлетворению апелляционную жалобу налогоплательщика по эпизодам, связанным с оплатой услуг предпринимателей, оказывающих услуги по эксплуатации АЗС и АЗК и  консультационных услуг закрытого акционерного общества  «Тригор».

Как видно из материалов дела, между акционерным обществом «Орёлнефтепродукт» (заказчик) и рядом индивидуальных предпринимателей (исполнители) были заключены договоры возмездного оказания услуг по отпуску нефтепродуктов и товаров народного потребления, обслуживанию и эксплуатации АЗК и АЗС.

Согласно условиям указанных договоров исполнители по заданию заказчика обязались оказывать услуги по   обслуживанию,   содержанию  в рабочем    состоянии   и    эксплуатации   зданий, сооружений и оборудования АЗК и АЗС, принадлежащих заказчику на праве собственности; по   отпуску   от имени   заказчика   нефтепродуктов   и   товаров   народного потребления, принадлежащих заказчику на праве собственности, третьим лицам; по осуществлению денежных расчётов по отпуску нефтепродуктов и товаров народного потребления.

Заказчик обязался оплатить оказанные услуги. Стоимость оказанных исполнителями услуг, согласно условиям заключенных договоров,  включает в себя:

- фонд оплаты труда персонала АЗС, включая ЕСН;

-стоимость расходных материалов (канцтовары и хозяйственные товары) в пределах утверждённого лимита;

-приобретение спецодежды и спецпитания для работников АЗС;

доход исполнителя в соответствии с объёмом реализации нефтепродуктов и товаров народного потребления;

-налог на добавленную стоимость в части исполнителей, являющихся плательщиками данного налога.

В 2003 г. исполнители  обратились к акционерному обществу  с письмами о возможности возмещения им расходов, связанных с обучением, медицинским страхованием, медицинским осмотром работников. Письмом от 26.12.2006 г. акционерное общество  сообщило исполнителям о возможности включения в стоимость оказываемых ими услуг документально подтвержденных дополнительных расходов на медицинский осмотр, медицинское страхование, вакцинацию, командировочные и транспортные расходы, обучение работников АЗК и АЗС. С указанным письмом исполнители были ознакомлены под расписку в листе ознакомления.

При проведении проверки налоговый орган установил, что  в целях налогообложения налогом на прибыль  акционерное общество уменьшило полученный им доход  на сумму  дополнительно понесенных расходов по возмещению индивидуальным предпринимателям расходов, связанных с обучением, медицинским страхованием, медицинским осмотром работников АЗК и АЗС, в том числе в 2004 г. дополнительные расходы составили   204250 руб.,  в 2005 г.  -  227636 руб.  Кроме того, к возмещению из бюджета по дополнительным расходам обществом  предъявлен налог на добавленную стоимость в сумме   23335 руб.

В соответствии со  статьей  450 Гражданского кодекса  изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором. Статья  452 Кодекса устанавливает, что  соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Статьей 420 Гражданского кодекса установлено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (статья 423 Кодекса). Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

В силу статьи  434 Кодекса договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 настоящего Кодекса.

Из представленного акционерным обществом письма от 26.12.2003 г. с подписным листом к нему не следует,  что стороны договоров согласовали порядок включения в стоимость оказываемых по договорам услуг дополнительных расходов исполнителей и размер возмещения. Указанное обстоятельство не позволяет считать  состоявшимся изменение условий договоров.

При таких обстоятельствах